偷(逃)税的若干梳理(2020年9月版)-凯发游戏

一、立法沿革

（一）1986年，《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》中将纳税人并非故意未缴或者少缴税款的行为称为漏税，将纳税人使用欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的行为称为偷税。

（二）1992年，《中华人民共和国税收征收管理法》制定，取消了“漏税”的概念，对于偷税的概念为了将欺骗隐瞒表述的更清楚，放弃了原来的定义，改为列举，列举了三种手段，三种表现。第四十条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”

（三）1992年，《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》采用了1992年《税收征管法》中关于“偷税”的定义。

（四）1997年，《刑法》将《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》的内容正式纳入，但在虚假纳税申报之前增加了“经税务机关通知申报”的前提要件。

（五）2001年，修订《税收征收管理法》，对偷税的概念在虚假的纳税申报之前增加了“经税务机关通知申报”的前提要件，与刑法保持一致。

（六）2009年，《中华人民共和国刑法修正案(七）》将刑法第二百零一条修改为：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的……，将偷税罪改为逃避缴纳税款罪，并将偷税罪的定义改回《征管法暂行条例》的抽象概括。

附：《刑法》第二百零一条　【逃税罪】纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

（七）2015年，《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》，第九十七条规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上三倍以下的罚款；涉嫌犯罪的，移送司法机关依法处理。”，意见稿将偷税改为逃避缴纳税款，并将偷税的定义改回到最初的定义上去，与刑法一致。

二、三个批复

批复的精神:偷税的认定需要证明存在主观故意。

三、偷税的三性（来源何小王老师书籍）

（一）现实性

偷税是一种危害国家税款的行为，如果危害还没有发生，不应定偷税。现实性是指公权力的介入时候危害是否客观现实的存在，在税务一般是指《税务检查通知书》的下达时。如果检查前已补税，将欺骗隐瞒手段主动改正了，不应定性为偷税（比如纳税评估、自查也是这种原理）。检查之后交的不影响偷税的定性，因为检查时点危害客观存在，在检查期间把税款补掉，属于减轻后果，应当依法从轻或者减轻行政处罚。

（二）永久性

永久性是指下达税务检查通知书时点存在少缴税款，对国家税款的侵害是永久的。如折旧计提税会差异造成的少缴税款是时间性差异，不是实质性的占有，不应定性为偷税。

（三）法定性

法定性是指纳税人侵犯了国家的法定税收而造成的少缴税款，如果由于没有遵守税法管理上的要求补税的，如税收优惠领域，符合减免税条件，但是没有去备案，在过去需要补税，不应当定性为偷税。

四、偷税手段分析

征管法六十三条规定偷税的四种手段，伪造是整个是假的，变造是真的基础上修改，前面两种手段与帐有关，后面两种手段与申报有关。以所得税业务为例，假设三个数字：实际收入支出数，帐上所记的收入支出数，申报表上的收入支出数，分以下三种情况：

1、虚假申报是帐实相符，但是帐实与表不符，如果帐与实不符，不是考虑虚假申报，是考虑帐有关的偷税手段。只有在帐、实与表不符的情况下，考虑虚假申报的认定。

2、没有帐，而且属于不需要设帐的，虚假申报应指表与实的不符，即实际收入支出与申报的收入支出不符。

3、帐，实，表一致，申报环节没按税法规定进行调整，例如计税工资标准3500，实际支出8000，帐上按8000来记，申报按8000扣除，帐实表一致；如果明知道计税工资标准3500，故意不纳税调整，是虚假申报。

五、征管法六十二条、六十三条与六十四条第二款的区别

《征管法》第六十三条与六十四条第二款区别在于主观要件，有主观故意的是六十三条；六十四条第二款是没办税务登记没申报没缴的，没有主观故意，它是针对至稽查人员发现时始终没有申报没有缴纳的情况，如果申报了，只是申报不实，少申报少缴，要看有无主观故意，如有故意定偷税，如果没有故意，少申报少缴，还找不到处罚依据，就不应处罚。

附：《征管法》第六十三条　纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

【释义】  本条是对纳税人、扣缴义务人偷税行为的处罚规定。

一、偷税的行为特征。所谓偷税是指行为人采取隐秘手段，蒙蔽税务机关，不缴或者少缴应纳税款的行为。本条规定的偷税行为主要包括三种，一是通过伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证等手段，不缴或者少缴应纳税款的行为。所谓伪造帐簿，是指违反会计法和国家统一的会计制度的规定，根据伪造或者变造的虚假会计凭证填制会计帐簿，或者不按要求登记帐簿，或者对内对外采用不同的确认标准、计量方法等手段登记会计帐簿的行为。所谓变造帐簿，是指采取涂改、挖补或者其他手段改变会计帐簿的真实内容的行为。所谓伪造记帐凭证，是指以虚假的经济业务或者资金往来为前提，填写、制作记帐凭证的行为。所谓变造记帐凭证，是指采取涂改、挖补以及其他方法改变记帐凭证真实内容的行为。所谓隐匿，是指故意转移、隐藏应当保存的帐簿、记帐凭证的行为。所谓故意销毁，是指故意将依法应当保存的帐簿、记帐凭证予以毁灭的行为。二是通过在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，不缴或者少缴应纳税款的行为。所谓多列支出，是指在帐簿上填写超出实际支出的数额以冲抵或减少实际收入的数额。所谓不列、少列收入，是指瞒报或者少报收入，并在帐簿上作虚假登记，以不缴或者少缴应纳税款的行为。三是经税务机关通知而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的行为。所谓经税务机关通知而拒不申报，指的是应当依法办理纳税申报的纳税人，不按照法律、行政法规的规定办理纳税申报，并经税务机关通知，仍拒不申报的行为。所谓进行虚假的纳税申报，是指纳税人在进行纳税申报的过程中，制造虚假情况，不如实填写或者提供纳税申报表、财务会计报告及其他纳税资料的行为。根据本条第二款的规定，偷税行为的行为人一般为纳税人，但是，扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知而拒不申报或者进行虚假的纳税申报等手段，不缴或者少缴已扣、已收税款的，也是一种偷税行为。

二、依法追究偷税行为人的行政责任。对纳税人、扣缴义务人偷税的，首先由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，以纠正偷税人的违法行为，保证国家税收不受损失。同时应当由税务机关对其处以不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。原税收征收管理法对偷税行为的处罚，并没有规定下限。在实践中，有的税务机关在处理偷税案件时，出于各种因素，对违法行为人给予较轻的罚款处罚的情况较为普遍，这不利于警戒偷税人，不利于维护国家税收征收管理秩序。这次修改，对偷税行为的罚款处罚规定了“百分之五十”这一下限。

三、依法追究偷税行为人的刑事责任。根据《刑法》第二百零一条的规定，纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。扣缴义务人采取上述手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照上述规定处罚。对多次犯有偷税行为，未经处理的，按照累计数额计算。单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照上述规定处罚。

第六十四条　纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。

纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

【释义】  本条是对纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据和纳税人不进行纳税申报不缴或者少缴应纳税款行为的处罚规定。一、纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据应承担的法律责任。计税依据又称计税基础，是课税对象的数量或数额标准，是计算应征税款的直接依据。计税依据一般根据其课税对象的物理形态或者价值形态，分别适用从量定额的计税方法和从价定率的计税方法。我国主要税种的计税依据如下：1．增值税的计税依据为纳税人销售货物或者应税劳务的销售额，该销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。2．消费税的计税依据为纳税人销售应纳税商品的销售额或者销售数量。该销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。销售数量为纳税人销售应税消费品的数量，比如纳税人销售黄酒、啤酒的吨数、销售汽油、柴油的升数等。3．营业税的计税依据为纳税人的营业额。该营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。4．企业所得税的计税依据为应纳税所得额，该应纳税所得额为纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额。5．个人所得税的计税依据为个人应纳税所得额，该应纳税所得额为纳税人的工资、薪金、劳务报酬、财产转让及其他所得扣除有关费用后的余额。纳税人、扣缴义务人应当根据合法、有效的凭证、帐簿进行核算，不得虚列或者隐瞒收入，推迟确认收入，不得随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列费用、成本，不得随意调整利润的计算方法，编造虚假利润或者隐瞒利润，以编造虚假的计税依据。纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。需要指出的是，按照本条规定予以处罚的行为是纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据，而且该行为并未造成纳税人、扣缴义务人不缴或者少缴税款的后果。如果纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据，不缴或者少缴税款的，属于偷税行为，应当按照本法第六十三条的规定予以处罚。二、纳税人不进行纳税申报而不缴或者少缴应纳税款应承担的法律责任。纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款，是指纳税人在规定的申报期限内未进行纳税申报，超过税款缴纳期限，不缴或者少缴税款的行为。纳税人有上述行为的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，以纠正违法行为人的违法行为，保证国家税收不受损失。同时由税务机关对违法行为人并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。这里需要指出的是，如果纳税人在规定的申报期限内未进行纳税申报，但是在纳税期限届满前足额缴纳税款，未造成不缴或者少缴税款的后果的，应当按照本法第六十二条的规定进行处罚。如果纳税人在规定的期限内未进行纳税申报，经税务机关通知仍拒不申报，不缴或者少缴税款的，属偷税行为，应当按照本法第六十三条的规定进行处罚。

《国家税务总局办公厅关于税收征管法有关条款的复函》（国税办函〔2007〕647号）

第六十四条第二款规定是与征管法第六十三条的规定相区别，适用六十三条规定之外的未办理税务登记的纳税人在发生纳税义务以后不进行纳税申报，从而造成不缴或者少缴税款后果的情形。纳税人不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款是一种违反税收征管法的行为， 税务机关在追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金的同时，还要对其进行相应的行政处罚。

如果纳税人在规定的申报期限内未进行纳税申报，但是在纳税期限届满前足额缴纳税款，未造成不缴或者少缴税款的后果的，应当按照本法第六十二条的规定进行处罚。如果纳税人在规定的期限内未进行纳税申报，经税务机关通知仍拒不申报，不缴或者少缴税款的， 属偷税行为，应当按照本法第六十三条的规定进行处罚。

《征管法》第六十二条是一种不涉税的申报方面的行为违法，是税款已缴纳或不存在应缴纳的税款，但未申报或申报逾期。

附：《征管法》第六十二条　纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。

五、偷税数额的认定

《国家税务总局关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知 》(国税发〔1998〕066号)规定偷税数额应当按销项税额的不报、少报部分或者进项税额的多报部分确定。如果销项、进项均查有偷税问题，其偷税数额应当为两项偷税数额之和。

假设：某纳税人留抵700万，偷税假设应调增销项税额300万，未造成少缴税款，则按64条第一款编造虚假计税依据处罚，不定性为偷税；假设应调增销项税额800万，实际应补税额100万，偷税数额为800万，0.5倍罚款，应罚400万。

六、偷税是否需要具有主观故意

1、从前面偷税的立法沿革可以看出偷税的特征是“欺骗、隐瞒”；

2、主观要件隐含在条文中，偷税罪从偷的字眼，包括现在改成逃税以后，从它的罪状的表述，都可以表明主观上是一种故意的心理状态。

3、总局的三个批复（国税办函〔2007〕513号、税总函〔2013〕196号、税总函〔2016〕274号）的文件精神表明：如果没有证据认定存在“主观故意”，不能认定为偷税。

有人说主观故意很难证明，但是主观的东西会通过客观行为表现出来，作为检查人员应根据证据所证明的来认定，如果现有证据不足，就根据客观表现，做出带有倾向性的判断，嫌疑小的疑罪从无，嫌疑大的移送公安处理。