诉讼故事|司法会计鉴定报告不具有可诉性-凯发游戏

对经济事项和业务活动进行独立鉴证，是注册会计师的职业属性，而各类鉴证业务也构成会计师事务所的法定业务。

会计师事务所可以接受各类法律主体的自主委托，开展审计、鉴证和会计咨询业务，也可以接受公检法司等司法机关的委托，对涉诉的会计事项和经济活动开展相应的独立鉴证，该类业务称之为司法会计鉴定业务。

注册会计师和会计师事务所因为直接从事司法会计鉴定业务，并出具相应的鉴定意见或鉴定报告，从而参与到诉讼活动当中，甚至还需要亲自出庭质证，使得会计师事务所和注册会计师面临更大的法律风险和执业风险。

本期关注的案例是会计师事务所接受法院委托，对民事案件进行司法会计鉴定并出具鉴定报告，由此被案涉一方告上法庭。

本期案例涉及到的民事判决书完整资料详见《案例汇编---2020cv3：侵权责任》第479页至484页，同时增补11份相关司法文书（第852页至第882页）。

南京宁垦出租汽车有限公司（宁垦公司）成立于2000年6月9日，经营范围为汽车客运服务，注册资本100万元，公司股东及持股比例为：南京农垦出租汽车有限责任公司（农垦公司）占39.51%、刘根弟占26%、尹伯岑占19%、王爱平占3.643%、郭益宁等19位自然人合计持有剩余股份。法定代表人及董事长由王爱平担任。

2006年4月，董事长王爱平因涉嫌犯贪污罪被逮捕。自王爱平被采取强制措施后，宁垦公司由尹伯岑、郭益宁、刘根弟等人实际控制及经营，龚杰担任宁垦公司会计。

至2015年6月8日公司章程规定的15年经营期限届满，宁垦公司未召开股东会对公司的解散问题作出决议。8月20日，因宁垦公司未能自行清算，股东农垦公司向法院申请要求人民法院指定清算组对宁垦公司进行清算。12月1日，南京中院指定江苏泰和律师事务所五位律师成立宁垦公司清算组，全面接管宁垦公司。

2016年1月，原实际控制宁垦公司的尹伯岑、郭益宁、龚杰，以及农垦公司分别向清算组移交了部分财务资料、公司证照及合同，但双方均未能提供宁垦公司自成立至2013年6月30日的会计账簿、会计凭证、财务会计报告及股东会决议。

2016年9月，江苏金陵会计师事务所有限责任公司接受清算组委托，对宁垦公司2013年7月至2015年12月期间的财务状况进行审计，并出具《南京宁垦出租汽车有限公司强制清算一案专项审计报告》,其中载明：

2015年12月3#现金交付尹伯岑1,103,720元挂往来，该凭证附尹伯岑收条，无领导签批等相关手续。

同时在其他应收款明细表（截止日2015年12月31日）载明:尹伯岑于2015年12月30日借款1,103,720元。

依据上述报告,宁垦公司清算组多次要求尹伯岑返还款项，但尹伯岑均不予返还，遂于2016年12月将尹伯岑起诉至南京中院，要求其返还所借款项及利息。

尹伯岑认为宁垦公司支付该笔款项，是归还其2006年借给宁垦公司200万元的部分欠款，是归还欠款，而非其借款。

2017年4月21日，南京中院经审理后并未支持尹伯岑的答辩意见，作出判决：判令尹伯岑返还宁垦公司借款1,103,720元及利息。

5月8日，败诉的尹伯岑，调转矛头，以“江苏金陵会计师事务所的行为有违注册会计师的审计准则，侵犯了其权益”为由，将金陵会计师事务所起诉至南京中院，请求判令确认江苏金陵会计师事务所出具的《南京宁垦出租汽车有限公司强制清算一案专项审计报告》“其他应收款明细表中载明尹伯岑向宁垦公司借款1103720元”为不实报告，判令江苏金陵会计师事务所对上述不实报告出具更正说明。

金陵会计师事务所答辩（审计云提示：很精彩，也很关键）称：

1.当事人因鉴定结论直接起诉鉴定机构不属于人民法院民事诉讼受案范围。

金陵会计师事务所依据南京中院的鉴定委托通知书，接受宁垦公司破产管理人委托对宁垦公司强制清算一案进行审计，属于司法鉴定，当事人对人民法院委托鉴定部门作出的鉴定结论有异议，可以依法申请重新鉴定。当事人直接起诉鉴定机构要求确认鉴定结论无效，不属于人民法院民事诉讼受案范围，应当依法裁定驳回起诉。

2.金陵会计师事务所不存在审计过失或错误。

首先，金陵会计师事务所于2016年8月18日依据《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》对“其他应付款—尹伯岑”的期末余额进行积极的函证方式实施函证，至2016年9月7日审计报告报告日未收到尹伯岑的回函，甚至在审计报告交付委托方的2016年9月26日仍未收到回函，实际于2016年9月27日上午9:30收到。

其次，在审计期间未收到函证回函的情况下，审计人员按照准则要求实施替代审计程序，对形成账面余额的所有相关原始入账的资料进行查证，并获取了充分适当的审计证据。

最后，在审计报告第五部分“重要事项说明”中对往来账函证特别强调“该企业在审计报告日尚有部分往来询证函未能收回，最后回函结果与账面数额可能存在差异，有关报表使用者应有所考虑”。上述披露使报告使用者能够准确、完整地了解审计过程和审计结论。

3.审计条件受限导致无法对往来账期末余额的准确性作绝对保证。

金陵会计师事务所的审计范围为宁垦公司提供的2013年7月至2015年12月期间的部分财务资料。

根据《中国注册会计师审计准则第1331号—首次接受委托时对期初余额的审计》的规定，为使报告使用者更好地了解审计结果可能存在的瑕疵事项，审计报告“重要事项说明”段对往来账期初余额特别强调：“依据审计业务约定，本次审计期间为2013年7月1日至2015年12月31日。鉴于委托方所能提供财务资料局限性，相关会计科目初期余额无法确定其形成过程，因而无法对期末的金额准确性作绝对保证”,对期末往来款项的余额提出了保留意见。对于尹伯岑提出的债权诉求，只有在尹伯岑与宁垦公司之间所有往来彻底理清的基础上才可能进行。

综上，金陵会计师事务所出具审计报告之前履行了相应的审计程序，获得相应的证据支持审计结论，并对影响往来账余额准确性的相关事项进行了充分披露，不构成侵权。     

南京中院经审查认为，人民法院委托鉴定机构就专门性问题进行鉴定所形成的鉴定意见，是证明案件事实的证据之一，本身不具有可诉性。

当事人对鉴定意见存在异议，可以在相关案件审理中对鉴定意见的证明力发表质证意见，也可依法申请重新鉴定。但当事人直接以鉴定意见为标的提起诉讼，要求确认鉴定意见不实或者错误，该诉讼请求实质上是要求人民法院对鉴定意见的证据效力再次作出评判，不属于人民法院民事诉讼受案范围。

2017年6月29日，南京中院作出民事裁定：驳回尹伯岑的起诉。

尹伯岑不服，于8月15日上诉至江苏省高院，要求撤销一审裁定。其上诉称：一审法院认定金陵会计师事务所出具的《专项审计报告》为鉴定意见，进而认定尹伯岑就该报告提起的诉讼不属于人民法院民事诉讼的受案范围错误。

1、强制清算案件是非讼程序，而非诉讼程序。

2、金陵会计师事务所并非省级人民政府司法行政部门审定的在册鉴定人。

3、《专项审计报告》系为宁垦公司强制清算一案出具的会计审计报告，一审法院出具的《鉴定委托通知书》载明系委托金陵会计师事务所进行会计审计，金陵会计师事务所在《专项审计报告》中亦明确其发表的是审计意见，故该报告并非司法鉴定意见，金陵会计师事务所也未对专门性问题作出鉴定意见。

4、《专项审计报告》系在宁垦公司起诉尹伯岑民间借贷纠纷案立案之前已经存在，该报告并非在诉讼过程中形成，也非对尹伯岑和宁垦公司之间的1,103,720元往来款进行的专项审计。

金陵会计师事务所请求驳回尹伯岑的上诉，维持一审裁定，其答辩意见针对上诉人的上诉理由，逐条驳斥称：

1、金陵会计师事务所作为宁垦公司强制清算案件的鉴定机构，是一审法院在鉴定机构库中通过摇号方式确定的，金陵会计师事务所接受委托后出具案涉《专项审计报告》，属于司法鉴定。

2、金陵会计师事务所于2014年4月入选江苏省高院委托鉴定机构电子信息平台，鉴定内容及范围包括审查企业会计报表、财务审计司法鉴定等。

3、案涉《专项审计报告》符合《中国注册会计师审计准则》中的执业准则要求。且金陵会计师事务所在报告中对于因提供资料的限制，部分审计结论存在不确定性以及相关报告的适用限制进行了披露和说明。

宁垦公司述称：1、宁垦公司强制清算一案系一审法院依法审理的案件，该案中涉及的《专项审计报告》无论其法律性质是鉴定意见或不是鉴定意见，均不属于人民法院民事案件的受案范围。2、尹伯岑的起诉没有法律依据，也缺乏请求权基础。3、就宁垦公司起诉尹伯岑民间借贷纠纷一案，江苏省高院已经作出（2017）苏民终1095号生效民事判决，其中认定《专项审计报告》合法有效，故本案不应再对该报告进行审查。

江苏省高院认为，一审法院裁定驳回尹伯岑的起诉并无不当：

从一审法院出具的《鉴定委托通知书》可见，该院系在受理宁垦公司股东南京农垦出租汽车有限责任公司对宁垦公司提出的强制清算申请后，根据《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定》，确定由金陵会计师事务所对宁垦公司进行会计审计的，故金陵会计师事务所基于此出具案涉《专项审计报告》的行为属于司法鉴定活动。

且金陵会计师事务所进行的会计审计，是运用其专业知识对宁垦公司的财务状况作出评判，也应属于鉴定意见的范畴。

尹伯岑作为宁垦公司的股东，如对该《专项审计报告》中载明的“其向宁垦公司借款1,103,720元”存有异议，可在强制清算案件审理中寻求救济，现直接提起诉讼要求确认《专项审计报告》不实或者错误，缺乏依据。

且尹伯岑系在宁垦公司起诉其归还1,103,720元借款案一审败诉后才提起的本案诉讼，在该案审理过程中，双方已对《专项审计报告》进行质证，而尹伯岑并未能够提供证据推翻《专项审计报告》的上述意见，该案亦经本院二审判决驳回了尹伯岑的上诉，据此，在尹伯岑和宁垦公司之间的借款关系已经生效判决作出确认的情况下，尹伯岑仍在本案中单独要求确认《专项审计报告》不实或者错误，亦缺乏依据。

2017年9月12日，江苏省高院作出终审裁定，驳回上诉，维持原裁定。

尹伯岑依然不服，向最高人民法院申请再审，其称：

（一）原审裁定认定《专项审计报告》属于司法鉴定错误。

1、鉴定意见具有诉讼性属性。司法鉴定区别于其他鉴定活动之特征在于其发生在诉讼中，为诉讼而服务。

2、强制清算案件为非讼程序，不是诉讼程序。如将《专项审计报告》认定为鉴定意见，必然违反程序正当原则。原审裁定认为“尹伯岑作为宁垦公司的股东……可在强制清算案件审理中寻求救济，现其直接提起诉讼……缺乏依据”的理由很难令人信服。

3、执行程序承担破产程序的部分功能是司法实践中的一种无奈现象。

4、司法实践中，强制清算中的审计活动代替清算组履行编制资产负债表活动职责，是弥补清算组能力欠缺的一种奇特现象。

编制资产负债表是清算组的基础职能，应由清算组亲力亲为，而目前清算组则委托会计师事务所履行。

本应仅承担监督工作的法院却参与了会计师事务所的选择，造成法院在强制清算中职能定位越界。

即使法院参与了此程序，也仅是监督，而不是执行主体，更不是一种诉讼活动。

5、南京中院在《鉴定委托通知书》适用《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定》第47条委托强制清算程序中的审计机构错误。

《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定(试行)》（法释〔1998〕15号）第47条：

47．人民法院对拍卖、变卖被执行人的财产，应当委托依法成立的资产评估机构进行价格评估。

《执行规定》第47条并不适用强制清算程序选择中介机构编制涉案《专项审计报告》的活动。

（二）涉案《专项审计报告》是审计活动，不同于司法会计鉴定活动。

专项审计报告不能替代司法会计鉴定报告，两者在概念、主体、操作程序及工作结果等方面存在着明显的差异，两者的逻辑思维方式也存在着较大的差异：

审计的思维方式主要是通过查账来发现问题，是一个归纳推理过程，而归纳推理并不具有必然性的结果。

司法会计鉴定的思维方式是先有问题后有论证，属于演绎论证形式，以达到确凿充分的诉讼证明标准。

具体差异表现在社会属性不同、对象不同、目的不同、组织机构不同、操作环境和手段不同、操作程序不同、操作过程中发现问题的处理方式不同、文书种类不同、工作结论的要求和范围方面不同、文书内容方面不同、行业执行依据不同。

涉案《专项审计报告》与鉴定意见存在明显差异，原审裁定对事实的认定错误。

（三）原审裁定以对本案的诉讼请求是否应当得到支持作为在程序上驳回尹伯岑起诉的理由，剥夺了尹伯岑的诉权。

最高院经审查后认为，金陵会计师事务所出具的《专项审计报告》，是一审法院在受理宁垦公司股东提出的强制清算申请后，由金陵会计师事务所对宁垦公司进行会计审计作出。宁垦公司起诉尹伯岑归还1,103,720元的民间借贷纠纷案中，该《专项审计报告》作为关键证据，已经双方质证。

该案中，尹伯岑未能提供充分证据推翻《专项审计报告》，在此基础上，经过一审、二审法院的审理，已经作出生效判决确认了尹伯岑和宁垦公司之间的借款关系。

此种情况下，尹伯岑提起本案诉讼单独要求确认该民间借贷纠纷案件中的《专项审计报告》不实，缺乏依据，不属于人民法院受理民事诉讼的范围。

2017年12月28日，最高人民法院作出再审审查裁定：

驳回尹伯岑的再审申请。