注册会计师作为破产清算组的成员,再为清算组出具审计报告是否违法?-凯发游戏

为保证注册会计师在执业过程中保持独立、客观、公正的心态，《注册会计师法》要求注册会计师严格遵循独立性的准则要求和严格执行回避制度。

《注册会计师法》（2014年修订）第十八条：

注册会计师与委托人有利害关系的，应当回避；委托人有权要求其回避。

《注册会计师法》并未对第十八条中的“利害关系”作出明确定义，注册会计师职业道德规范中则对注册会计师与委托人可能存在利害关系的情形作出框架性列举，而这些都需要注册会计师在业务承揽、执业活动中运用职业判断来综合评价和具体运用。

在审计云搜集整理的《会计师事务所司法判决案例汇编》中，关于注册会计师与委托人之间因利害关系而发生的诉讼案例并不多见，一定程度上说明注册会计师业务活动中遵循职业道德规范的自觉性，也说明对于利害关系的界定过于专业化理解，很多外部当事人不敢轻易以此名义来起诉会计师事务所或注册会计师。

本期关注一起注册会计师被法院指定为破产清算组的成员，其又接受该破产清算组的委托，出具破产清算审计报告，结果被部分债权人以“存在利害关系”为由起诉的案例故事，该起诉讼历经市中院、省高院和最高院三级审理，完整且权威地对“利害关系”作出法理阐明和实例指导。

本期案例涉及到的民事判决书完整资料详见《案例汇编---2020cv3：侵权责任》第260页至267页。

 

破产审计

2001年4月，广东省江门市中院受理台山市上川星岛酒店申请破产还债一案，并依法宣告该酒店破产还债。同年6月，江门中院《关于指定成立破产清算组的决定》指定破产清算组成员，其中包括江门北斗会计师事务所有限公司注册会计师管世宇。

 

江门北斗会计师事务所于1999年底成立，前身是创建于1986年12月的江门会计师事务所，是江门五邑地区第一家会计师事务所。除会计师事务所以外，还设立有江门北斗事务所、广东北斗司法会计鉴定所，在江门五邑地区经济发展中担当了一个重要的角色。（摘自江门北斗会计师事务所网站：www.jmbdcpa.m）

管世宇是北斗会计所的注册会计师和股东，同时持有北斗会计师事务所15%股权，和北斗税务师事务所20%的股权。

2001年7月，清算组与北斗会计所签订《审计业务约定书》，委托其对上川星岛酒店2001年4月27日破产日资产负债、净资产进行审计，审计业务费为待定。

2003年5月26日，北斗会计所按约定出具了《审计报告》，该报告的签字注册会计师为何镜波、管世宇。

2010年12月，江门中院作出民事裁定，宣告终结上川星岛酒店的破产还债程序，债权人在破产还债程序中未得到清偿的债权，上川星岛酒店不再清偿。

 

侵权之诉

伍仲明、李宗焕等5名上川星岛酒店债权人，认为管世宇作为北斗会计所注册会计师、清算组成员，与清算组存在利害关系应予回避，但管世宇不仅不回避，仍作为北斗会计所的代表与清算组签订《审计业务约定书》，并签署《审计报告》，其行为违反《中华人民共和国注册会计师法》第十八条的规定；而北斗会计所收取18万元审计费用后违法指派管世宇参加审计并签署《审计报告》，使得该报告丧失公正性和合法性，给委托人（破产清算组）和上川星岛酒店破产清算案债权人造成经济损失，应当承担赔偿责任。

2013年5月，伍仲明等5名债权人向江门市中院提起诉讼，请求法院判令：

1、管世宇参加台山市上川星岛酒店破产清算的审计并签署《台山市上川星岛酒店破产清算期初审计报告》的行为违反法律。

2、判令北斗会计所返还星岛清算组审计费18万元。

3、判令管世宇和北斗会计所共同承担本案诉讼费用。

北斗会计所认为，会计师事务所指派管世宇签署审计报告不违法，没有过错且没有给清算组或债权人造成任何损失，并已经完全履行《审计业务约定书》的义务，无需退还审计费用给清算组。在提交的答辩意见中，详细列出了七条驳斥理由：

1、北斗会计所具备破产审计从业资格及出具涉案审计报告的资格。清算组委托北斗会计所承接审计业务，符合最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第四十九条的规定。

2、清算组与北斗会计所构成委托审计关系，不是与管世宇构成委托关系。伍仲明等5名债权人与北斗会计所之间不存在法律关系，起诉北斗会计所没有法律依据。会计师事务所参加清算组工作符合破产清算的法律规定。会计师事务所的审计报告为评估机构提供参考，评估报告以及拍卖结果才直接影响债权人的利益。

3、北斗会计所指派有注册会计师资格的管世宇参加审计并签署涉案审计报告不违法，既没有令报告丧失公正性及合法性，也没有违反双方《审计业务约定书》的约定，更没有给清算组及星岛酒店破产清算债权人造成经济损失，因而不需承担赔偿责任及退费。

4、伍仲明5名债权人认为北斗会计所出具的审计报告给债权人造成损失没有事实依据。

5、审计报告经债权人会议审议通过并报法院审核，合法生效。伍仲明等5人仅仅是债权人之一，无权推翻债权人会议的决议，亦无权直接起诉北斗会计所。如果对债权人会议的决议有异议，应遵循相关途径解决。

6、退一步讲，北斗会计所没有收取清算组18万元的审计费，清算组仅仅支付了破产清算审计费5万元。

7、本案已超过诉讼时效。虽然伍仲明等5人一直以来对审计报告的内容、结果提出异议，但不是对管世宇出具审计报告的资格提出异议。审计报告已于2003年5月26日出具，如果伍仲明5人认为侵权，则本案已超过了诉讼时效。

作为诉讼风暴眼中的管世宇，答辩称：

1、本人经星岛清算组邀请和原审法院指定，依法担任清算组成员，履行清算组职责。同时，作为注册会计师，有权出具涉案的审计报告。二者工作目标一致，无需回避。本人与委托人没有利害关系，委托人也没有要本人回避。

2、《审计业务约定书》受托方是北斗会计师事务所，本人仅是联系人，本人出具审计报告是履行职务行为，依法由所在的会计师事务所承担民事责任。

3、伍仲明等5人与本人无直接法律关系，无权申请回避，若其认为本人侵权，其起诉也已超过诉讼时效期间。

星岛清算组作为诉讼第三人，也在庭审期间述称：

1、清算组在市中院的指导和监督下委托北斗会计所为清算程序提供服务，包括管世宇在内的所有清算组成员均由江门中院指定。

2、没有法律法规禁止清算组成员的供职单位为企业破产清算程序提供服务，或禁止清算组成员因履行职务参与供职单位为企业破产清算程序提供的服务中。

3、审计报告由清算组向债权人会议汇报后才合法使用，伍仲明等5人参加债权人会议，对审计报告并没有提出异议。星岛酒店破产程序已裁定终结，伍仲明等5人的起诉应予驳回，同时其主张权利的期限已届满，丧失胜诉权。

江门市中院审理后认为，管世宇担任清算组成员以及清算组聘请北斗会计所负责对上川星岛酒店进行破产清算审计均系由法院依职权指定，上述程序符合《最高人民法院关于贯彻执行〈中华人民共和国企业破产法（试行）〉若干问题的意见》第50条第一款、以及第51条“清算组可以聘任会计师事务所一定数量的会计师及其他工作人员”的规定，并且《审计报告》已由上川星岛酒店破产清算一案所采纳，该案亦已依法裁定结案，上述相关程序以及民事裁定至今未经再审程序确认违法，应继续有效。

此外，伍仲明等5人也未能提交证据证实北斗会计所及管世宇所出具的审计报告在实体内容上损害了破产企业及债权人的权益，其主张管世宇应回避清算组的委托以及北斗会计所指派管世宇参加审计并签署《审计报告》违法理据不足，法院不予支持。

2013年12月10日，江门中院作出民事判决：驳回伍仲明等5人的全部诉讼请求。

 

省高院上诉

伍仲明等5人不服，上诉至广东省高院，提出四项请求：

1、撤销原判决。

2、判令管世宇参加星岛酒店破产清算的审计并签署《审计报告》的行为违反法律。

3、判令北斗会计所出具的《审计报告》为不实报告，并返还给星岛清算组审计费5万元。

4、判令管世宇、北斗会计所共同承担本案费用。

上诉各方的诉讼理由和答辩意见，与一审基本相同，不再赘述。

广东省高院认为，《审计报告》是北斗会计所履行《审计业务约定书》的成果，在北斗会计所与星岛清算组签订《审计业务约定书》前，管世宇已被原审法院指定为星岛酒店破产清算组成员，在此情况下，北斗会计所指派管世宇制作《审计报告》，该履约行为是否存在瑕疵或违法，以及北斗会计所应否因此而承担违约责任，只有合同相对人星岛清算组可以主张权利。

伍仲明等5人并非《审计业务约定书》的合同当事人，故其无权对北斗会计所的履约行为是否违法等提出主张。

从伍仲明等5人起诉的主张看，其以侵权为由请求北斗会计所赔偿损失，具体表现为代星岛清算组请求北斗会计所返还审计费用。

管世宇身为星岛清算组成员，在星岛清算组委托北斗会计所从事的审计业务中参与制作星岛酒店的审计报告，其行为违反了《中华人民共和国注册会计师法》第十八条的规定。

但是，北斗会计所出具的《审计报告》已经星岛酒店破产债权人会议审阅，并为原审法院采纳。从该案的处理情况看，并无证据证明管世宇参与制作《审计报告》的行为导致《审计报告》虚假不实，给星岛清算组或星岛酒店的债权人造成损失。

伍仲明5人在没有证据证明《审计报告》的内容错误并造成其损失的前提下，仅以管世宇未依法回避为由请求确认管世宇签署、北斗会计所出具《审计报告》的行为违法，并请求北斗会计所赔偿损失，理据不充分，本院不予采纳。原审判决处理结果并无不当，本院予以维持。

2014年6月16日，广东省高院作出终审判决：

驳回上诉，维持原判。

 

最高院认为      

伍仲明5人依然不服，向最高院申请再审，并提出两大再审理由：

一、管世宇及北斗会计所的行为违反了《注册会计师法》第十八条和第四十二条的规定，审计行为的违法性使得《审计报告》丧失公正性和合法性，其应将5万元审计费退还给星岛清算组。

二、一审判决对管世宇和北斗会计所的违法行为避而不谈，二审判决虽认定管世宇行为违法，但又以无证据证明该行为导致《审计报告》虚假不实为由，驳回再审申请人的诉讼请求，两级法院判决均自相矛盾。

尽管管世宇系人民法院指定，星岛清算组有权聘任会计师，但审计行为必须合法。不能以星岛清算组行为的合法性否定管世宇及北斗会计所审计行为的违法性。违法的审计行为必然导致审计结果不具有合法性，该审计结果使星岛酒店资不抵债、破产清算，严重损害了五位债权人的利益。

管世宇、北斗会计所、星岛清算组均答辩称：伍仲明5人的再审申请缺乏事实与法律依据，请求予以驳回。

最高人民法院审理后认为：

一、关于管世宇和北斗会计所的审计行为是否违反注册会计师法第十八条的问题

注册会计师法第十八条规定的目的在于避免注册会计师基于与委托人的利害关系，在审计工作中丧失中立和公正立场而出具不实审计报告。

星岛酒店2001年4月被裁定破产还债，当时有效的《中华人民共和国企业破产法（试行）》第二十四条规定，破产清算组由人民法院指定，对人民法院负责并报告工作，中立性及公正性是其应有立场。

对破产财产进行清理是破产清算组的工作内容之一，破产清算组对外委托会计师事务所及会计师，目的是为了完成法律规定及人民法院指定的工作，破产清算组与审计结果之间没有利害关系。

星岛清算组由江门中院在星岛酒店破产案件中成立，星岛清算组成员由该院指定，管世宇系星岛清算组成员之一，与星岛清算组的立场和职责一致，即在江门中院的指导下负责星岛酒店破产财产的保管、清理、估价、处理和分配，该工作要求清算组成员保持中立公正的立场，而该立场与管世宇作为注册会计师从事审计工作应当保持的立场一致。

因此，在星岛清算组本身与破产清算审计结果之间不具有利害关系的前提下，管世宇与星岛清算组的关系并不能导致管世宇丧失中立公正立场，二者的关系并不能构成注册会计师法第十八条规定的“利害关系”，管世宇作为清算组成员的同时参与破产财产期初审计工作，并不违反注册会计师法的规定。

二、关于审计报告是否不实的问题。

在江门中院审理星岛酒店破产案件中，北斗会计所出具的《审计报告》通过了星岛酒店破产债权人会议审阅，5名再审申请人就《审计报告》多次向星岛清算组、江门中院提出异议，星岛清算组及江门中院分别做了相应的答复，已经充分保证了5名再审申请人的异议权。

最终江门中院采纳了《审计报告》，关于《审计报告》公正性和合法性的质疑已由江门中院在星岛酒店破产案件中予以回应。现5名再审申请人仅以管世宇与星岛清算组的关系来主张北斗会计所出具的《审计报告》程序违法，结果不具有正当性，但并未提供充分证据证明《审计报告》本身存在不实之处。再审申请人认为《审计报告》不实的证据不足，本院不予支持。

2015年3月31日，最高人民法院作出再审裁定：

驳回伍仲明5人的再审申请。

 

审计云短评      

本期案例就《注册会计师法》第十八条提起的侵权之诉（后被广东省高院定性为财产损害赔偿纠纷），经市中院、省高院、最高法院三级审理，均驳回5名债权人的全部诉讼请求。

三级法院对于北斗会计所出具的《审计报告》是否为不实报告的定性是始终一致的，也从法律上确认了审计行为的合法性，但对于“管世宇的行为是否违法《注册会计师法》第十八条规定”的法律定性却存在两种相反认定。

广东省高院认为：管世宇身为星岛清算组成员，在星岛清算组委托北斗会计所从事的审计业务中参与制作星岛酒店的审计报告，其行为违反了《注册会计师法》第十八条的规定。

而最高人民法院认为：管世宇与星岛清算组的关系并不能导致管世宇丧失中立公正立场，二者的关系并不能构成注册会计师法第十八条规定的“利害关系”，其作为清算组成员的同时参与破产财产期初审计工作，并不违反注册会计师法的规定。

破产清算组的法定职责和工作内容，要求清算组成员保持中立公正的立场，而《注册会计师法》第十八条亦要求管世宇作为注册会计师从事审计工作应当保持客观公正的立场，尽管角色重叠，但立场一致，因而不存在“利害关系”。

尽管最高人民法院已经给出了法律界定，但审计云依然心存疑窦：

在《注册会计师法》第十八条法律要求与实际执业过程中，作为角色重叠的注册会计师，能否真的做到不偏不倚、客观公正？

毫厘之间，难辨偏差。

真正的公正，是需要对于法律规定及职业道德规范的自我遵从，当角色重叠时，甚至当角色可能存在冲突时，主动性申请回避，以表现出注册会计师的超然与客观。