漫谈践行会计人员职业道德规范的关键路径(一)-凯发游戏

2023年发布了关于印发《职业道德规范》的通知（财会〔2023〕1号）（以下简称《道德规范》），与《基础工作规范（2019年修订）》（财政部令第98号）（以下简称《工作规范》）相比较，《道德规范》中所规定的3句话24个字，要远比《工作规范》中“员职业道德”所描述的41个字更加简明扼要、更加凸显了会计行业的职业特征和本质要求。究竟该如何理解《道德规范》中的“三个坚持”，广大会计人员在实际工作中究竟该如何践行《道德规范》，本文拟加以专题探析。

一、《道德规范》基本意涵的深入剖析

《道德规范》中所规定的会计人员职业道德可简记为：“三个坚持、三个恪守”，三个坚持分别为坚持、坚持准则、坚持学习，三个恪守分别为守法奉公、守则、守正创新。

“坚持诚信，守法奉公”：诚信是市场环境下每位社会公民安身立业之本，也是公民层面的社会主义中“诚信”要求的具体体现。中国特色社会主义的本质特征是党的领导、人民当家作主和全面依法治国的有机统一，在全面依法治国的征程中，法治国家、法治政府、法治社会全面推进，做一位守法公民既是法治中设的必然要求，也是公民层面的社会主义核心价值观中“守法”要求的具体体现。公私分明、克己奉公则是绵延不息的中华民族的传统美德。而言，“坚持诚信，守法奉公”是对社会公民的普遍性要求，会计人员作为一名社会公民自然要坚持和恪守。

“坚持学习，守正创新”：在迈向建设社会主义现代化强国、实现中国式现代化的新征程中，学习型政党、学习型政府、学习型社会建设已蔚然成风，做一名学习型职业公民，自然也是每一位从业人员安身立命的必然要求。守正创新是中国共产党带领各族人民迈上新征程中必须坚守的重大原则之一，守于我国的道路自信、制度自信、理论自信、文化自信，创新处于展之首，也是开创新发展格局、实现高质量发展的不竭动力。每一位职业人只有坚持守正创新，不断自我完善自我提高，才能跟得上日新月异的社会发展步伐。总体而言，“坚持学习，守正创新”是对每一位从业人员的要求，作为会计行业的从业人员必须要坚守和奉行。

“坚持准则，守则敬业”：伴随我国社会主义市场经济体制的日臻完善，我国的会计标准已经迈入了准则年代，体系已成熟定型并不断修订完善、政府体系已初步确立并加速推进。账务处理处于的“账、证、表、实”要素的关键和核心环节，依据《工作规范》和企业或政府会计准则制度进行账务处理，是会计人员必须恪守的特有职业规范。在坚守准则的前提下，依据企业及行政事业单位自身确立的，结合各实际发生的交易（经济）事项，提供合法、真实、准确、完整、及时的会计信息是会计人员必须恪守的职业操守。勤勉尽责、爱岗敬业、忠于职守也是公民层面的社会主义核心价值观中“敬业”要求的具体体现。总体而言，“坚持准则，守则敬业”是针对会计人员提出的特有职业道德，在会计人员职业道德规范要求中居于核心地位。

二、践行会计人员职业道德规范的关键路径探析

在上文的剖析中，笔者已经指出，“坚持准则，守则敬业”在会计人员职业道德规范体系中居于核心地位，从践行会计人员职业道德规范的角度而言，自然理应成为最为关键的路径。

敬畏准则是学习准则的前提，学习准则是坚持准则的保障，坚持准是学习准则的根本目标和归宿，坚持则除了固有的遵守准则外，还要敢于斗争、不应和来自单位领导层面的压力，自觉抵制会计造假行为，维护国家财经纪律和经济秩序。敬畏准则属于价值认知和意识形态层面的问题，只要牢固树立并不断坚守即可，学习准则则属于技术层面的问题，由于我国的准则体系和政府会计准则制度均是一个体量庞大、复杂的系统且一直处于动态的演变过程之中，学习准则却是一个持续的坚守过程，业内通常用“活到老，学到老”来描述会计行业的执业特征。坚持准则属于实践层面的问题，“坚持诚信”和“坚持学习”仅仅是对会计人员的自身要求和职业约束，“坚持准则”除了要求会计人员遵守准则外，也是会计人员面对相关利益攸关方而必须坚守的立场。总体而言，在敬畏准则、学习准则和坚持准则的三个行为中，学习准则处于关键关节。

1、提高企业会计准则体系学习效率和效果的几点建议

企业会计准则体系是一个体量庞大、关系复杂且处于动态演变过程中的复杂系统，其中以具体会计准则的学习尤为关键和重要，面对目的42个具体会计准则，究竟该如何摸索和把握学习方法呢？

第一，要把每个具体会计准则与其相对应的应用指南结合起来进行学习

从实际应用的角度而言，会计的设置和使用是执行每个具体会计准则面临的首要问题。在企业会计准则体系框架下，执行各具体会计准则应设置的是在各该准则的应用指南中给出的，因此，在学习过程中必须把各具体会计准则与其应用指南结合起来进行学习，单纯孤立地学习具体会计准则是无法在执行环节将其真正加以落地的。

第二，要把42个具体会计准则划分为两大阵营，并分别梳理出两大阵营中相关具体会计准则在体例、结构上的共性特征

笔者建议将目前的42个具体会计准则划分为报告类准则和非报告类准则两大阵营，其中报告类准则包括第29号至第37号以及第41号准则（共计10个具体会计准则），非报告类准则包括除报告类准则外的32个具体会计准则。

10个报告类准则在体例结构上的共性特征为，该类准则囊括2大类问题：其一是各报表如何填列，其二是各报表项目在附注中如何做出具体说明。

32个非报告类准则在体例结构上的共性特征为，该类准则涉及3大类问题：其一是确认暨每个具体准则的适用范围；其二是计量，计量包括初始计量和后续计量（后续计量仅涉及和类准则，就资产类准则而言，其后续计量通常会涉及各自减值准备的计提问题）；其三是列报，非标报告类准则均涉及本准则所规范的交易事项在报表层面应如何披露。

另外，报告类准则与非报告类准则两大阵营之间还存在整体上的呼应关系，即非报类准则所各自提出的披露要求需要由报告类准则从总体上加以有序衔接，进而就导致了一旦非报告类准则进行了修订，报告类准则就势必要择机加以联动性修订。受制于具体会计准则制定程序和固有周期的限定，为了确保非报告类准则的及时顺利实施，财政部在2017年度、2018年度和2019年度均分别发布了关于《修订一般企业格式的通知》，此举也不失为系列性权宜之计，但报告类准则应伴随非报告类准加以同步修订的趋势是不会改变的。

第三，要准确理解和把握部分具体会计准则适用范围条款的排除性描述，进而准确廓清相关具体会计准则之间适用范围的边界

笔者注意到，第14号准则（准则）、第21号准则（准则）、第22号准则（确认和计量）、第37号准则（工具列报）等准则在其适用范围条款的表述中均涉及排他性描述，且排他性描述的字数要远远多于正面描述。如何理解各自的排他性描述，就成为理解这些具体会计准则适用范围的关键，进而也会影响此类具体准则执行的准确性与可比性。

（1）关于14号准则（收入准则）适用范围排他性描述的剖析

14号准则适用范围的排他性描述中涉及2号、21号、22号、23号、24号、25号、33号、41号八个准则，这八个准则均属于金融工具的范畴，这就意味着收入准则适用范围是企业与客户签订的除活动外的所有，也就是企业因销售商品或提供劳务而与客户签订的合同。

（2）关于21号准则（租赁准则）适用范围排他性描述的剖析

租赁准则适用范围的排他性描述中涉及5号、6号、14号、27号以及因采用bot方式而被授予的合同，这就意味着租赁准则适用于除及不可再生资源外的有形资产的租赁合同。

（3）关于22号准则（确认和计量准则）适用范围排他性描述的剖析

22号准则适用范围的排他性描述中涉及2号、9号、11号、12号、13号、14号、20号、21号、23号、24号、25号、37号12个具体会计准则，其中除14号准则（收入准则）外，其他11个准则均属于金融工具范畴且分别具有特定的适用范围，22号准则适用范围被限定为和对被投资单位的影响程度在以下的。

（4）关于37号准则（金融资产列报）适用范围排他性描述的剖析

37号准则适用范围排他性描述中涉及2号、9号、11号、12号、14号、25号、33号、40号、41号9个具体会计准则，结合22号、23号（）、24号准则（会计）的相关条款，37号准则的适用范围则被限定为的确认计量以及债权投资、重大影响以下的股权投资、金融资产转移以及套期安排的披露。