【税务研究】增值税专用发票的虚开与治理-凯发游戏

作者：叶全华  叶佳华

自增值税一般计税方法实行抵扣制度以来，税务机关持续优化信息化管理，始终保持对虚开增值税专用发票的高压态势，保证了增值税制度的顺利运转，但是虚开行为始终如影随形。笔者认为，虚开的根源在于票源（即发票的源头）。近年来，除农产品虚假“收购票”、市场销售“富余票”等惯用票源依然顽固存在外，虚开的票源呈现出新型特征，值得重视。

五个新特征

“出票”虚开。主要特征是部分企业在前期生产经营活动中，长期通过隐匿内销应税收入、少计销项税额等手法，结存大量虚假存货数据和增值税留底税额，在进入资本规范化运作或者终止存续阶段，需进行消化吸收处理，“优化”财务数据，应对审计检查，于是对实际已经不存在的虚假账面存货寻求“出票”，找到“需方”，对外虚开，用于轧平账实存货，形成无中生有的票源，既平账又随手“捞一把”。比如，部分准备进入资本市场（如准备进入新三板、上市等）的企业需“优化”财务数据；部分因经营不善而终止企业需“平账”注销；部分企业出于逃避税收风险需要，实施换“壳”经营轧账注销。这些企业往往需要对不实存货进行特殊处理。其特点往往是前期存货持续增长，后期迅速下降，甚至出现断崖式出货。

“掮客”虚开。主要特征是销售开票方对外发生真实货物销售并对外开具专用发票；货物真实购买方将货物用于自身生产经营，但不需要专用发票抵扣，为赚取更多的非法利益，充当专用发票“掮客”，将票“转售”给需要专用发票抵扣的第三方受票单位；受票单位非法取得专用发票，并将货款支付给开票方；“掮客”扣除“票点”后通过现金等方式将欠付销售开票方的货款返还受票方，最终“票货款”完全分离。这类虚开有别于通常的“无货虚开”和“无货接受虚开”，以代购代付为幌子，隐蔽性极强。销售开票方因没有少缴税款而心安理得，导致这类虚开较多发生，尤以市场大宗商品为甚。

“挂靠”虚开。主要特征是以挂靠经营名义掺入虚开业务对外开具专用发票。挂靠作为一种资质借助的形式，在经济活动中客观存在，在增值税政策上也存在空间，本应当依法经营、依法纳税、依法开票，然而，有一种“挂靠”脱离了被挂靠者的监管，以经营为名，行虚开之实。一些企业为了润色财务报表、提高考核业绩、增加融资额度，以拓展业务为幌子，盲目开拓市场、承揽业务，为他人挂靠经营提供便利，并以事业部等形式对外并账，对内剥离核算。企业经营者以个人没有牟利视为心安理得，在仅要求提供表面合法资料下，任由挂靠者自由经营，使用发票，缺乏必要的监管，导致挂靠虚开行为时有发生。

“变名”虚开。主要特征是根据受票方需求变换品名，匹配货物。一是“渐变”虚开。以a 货为起点，采用品名a、a 1、a 2……多层次微小变化手法，最终虚开成b 货。二是“清单”虚开。增值税发票电子底册采用了商品代码制，提升了开票信息的比对校验功能，但对发票清单虽有存储信息尚存监控“盲区”，缺乏信息直接比对。不法分子据此故意采用“专票 清单”方式开具，任意篡改清单上的品目信息，实施对外配票虚开。三是“套打”虚开。增值税专用发票实行勾选办法后，不再对票面信息进行采集，隔离了票面与电子底册的信息链接。不法分子据此采用两次套印、高仿真重打等“套打”手法篡改票面品名虚开，虚构票面关联关系。

“分户”虚开。利用商事登记制度改革和“放管服”政府职能转变的便利条件，有实际生产经营企业的实际控制人通过借用员工或他人身份登记若干小规模纳税人和一般纳税人企业，利用同时被查概率小的投机心理，通过小微企业税收优惠和隐匿内销等手段逃缴增值税，将购货专用发票集中开具给一般纳税人，据以混淆真假业务，实施对外虚开。

如何治理

建立以结算制度为核心的税收风险管理体系。长期以来，我国税务管理独立运行，行政部门之间的合作关系紧密度不高。虽然税收征管法规定了纳税人报备银行账户、金融机构协助调查纳税人金融信息等应当履行的义务，也逐步推进税银合作，但是作为反映经济活动基本面貌的金融结算信息难以真正实现共享，并在实际中仅仅处于协作阶段，导致我国现行税收管理主要依赖于以票管税，打虚打骗形势严峻。因此，建议借鉴发达国家的经验，我国银行结算体系日益完善，应逐步压缩难以痕迹化管理的现金流，将部分发票信息植入结算信息，以法定形式将金融结算信息向税务机关开放。税务机关逐步弱化发票功能，建立以银行结算信息为导向的税收风险管理体系，掌控纳税人的收入、成本和费用信息，据以评估纳税人的纳税申报质量。

加强企业状态转化期的税收风险管理。对濒临关停并转的拟注销企业和拟进入资本市场的企业，应加强对其前期存货和税负变化的分析，重点关注后期出货快、增值税税负偏低、单票开具金额大的情形，提前介入纳税评估，发现涉嫌虚开的及时移送稽查。

加强对企业生产能力的税收风险管理。目前，在对虚开案件的侦查中，更多关注的是对生产能力偏小而发票开具金额偏大的查处，然而，“掮客”虚开这一形式，往往是充当中间人的“掮客”有真实的生产能力，取得较少的进项凭证，隐匿了销售收入，甚至以小规模纳税人出现，表面上是逃避纳税，实质从事专用发票“飞票”行为。这类案件具有隐蔽性强、查处难的特点，需要稽查人员的职业敏感能力和抽丝剥茧的钉子精神。

加强对企业基本信息的税收风险管理。挂靠经营一般具有临时性和人员变化大的特点，税务机关应重视对企业工资薪酬变化的分析，对变化起伏大的，应及时了解掌握是否存在挂靠情况，列入重点防范对象。尤其需要防范后营改增时期建筑服务等行业存在同一企业一般计税方法与简易计税方法并存的情形。同时，加强对一址多照、一照多址和一人多照的跟踪管理，整治“分户”行为。

完善发票开具品名管理。建议将货物清单信息纳入与发票票面同级别校验层次，关注进销品名异常发票。在纳税评估、税务稽查中应注重票面与电子底册的核查，对背离的纳入异常凭证管理。

建立虚开案件特征库，推进诚信体系建设。一是建立典型案例库，涵盖案件基本情况、案件性质、作案特征、稽查手段和借鉴作用等内容，利于指导同类型案件的查处。二是建立疑点企业和疑点人群特征库，包括涉案纳税人信息、涉案人员身份信息、案件发生地和走逃户身份信息等内容，并列入重点关注对象，提升风险管理级别，实现信用评价动态管理，推进税收诚信体系建设。

本文刊登于2018年1月17日《中国税务报》税务研究版。