《抵扣应纳税所得额明细表》(a107030)的填写逻辑与合理方法问题-凯发游戏

近日，因某群提出之讨论，有对《抵扣应纳税所得额明细表》（a107030）填报说明中的填报逻辑和合理方法确认数值进行了再学习，并与郝总交流，完善了个人看法。

一、适用对象

享受创业企业抵扣应纳税所得额优惠（含结转）的填报。其中包括四种投资情形：

1.企业于未上市中小技术企业；

2.创业投资企业直接投资于种子期、初创期科技型企业；

3.通过制创业投资企业投资于未上市中小高新技术企业；

4.通过有限合伙制创业投资企业投资于种子期、初创期科技型企业。

二、基本逻辑

对于纳税人发生单一情形的，按照表内对应栏目填写，应当没有什么特别的难度和争议。但是，对于复合型投资的纳税人，在发生多种投资情形下，就需要按照填报要求和对应政策进行了。

（一）抵扣的基本顺序

1.纵向顺序：

既有通过有限合伙制创业投资企业投资（以下简称）的，又有直接投资的，则在填报抵扣时，先对间接投资进行计算抵扣，尚有余额的，再由直接投资进行计算抵扣。也就是说，在填表时，需要先填写第二部分，再填写第一部分，最后计算成第三部分的最终结果。

2.横向顺序：

同在间接投资，或者同在直接投资，仅仅投资于不同类型的企业（即未上市中小高新技术企业或者种子期、初创期科技型企业），则在填表时，可以不需要考虑顺序，按照根据相应计算得出的当年度允许抵扣的总额，参照按投资类型总量的方法，在两者之间进行自主分配。

（二）抵扣的基本原则

1.当年度可以抵扣的最高限额

符合条件的抵扣应纳税所得额政策，只能是用于抵扣应纳税所得额，而不能用于退还所得税。因此，对于抵扣应纳税所得额的最高限额，自然是指当年度可以用于抵扣的应纳税所得额的最高限额。对于这个可以用于抵扣的应纳税所得额根据填表说明是有规定的：

允许用于抵扣的应纳税所得额＝a100000第19－20－21行＝纳税调整后所得－所得减免－弥补以前年度亏损

在a100000《中华人民共和国年度（a类）》的填写说明中明确：

第19行“纳税调整后所得”：填报纳税人经过纳税调整、优惠、境外所得计算后的所得额。

第20行“所得减免”：填报属于税收规定所得减免金额。本行根据《所得减免优惠明细表》（a107020）填报。

第21行“弥补以前年度亏损”：填报纳税人按照税收规定可在税前弥补的以前年度亏损数额，本行根据《企业所得税弥补亏损明细表》（a106000）填报。

为了便于说明，以下将这个计算后的数值简称为可抵扣所得额限额。它是纳税人在进行纳税调整后得出的所得额，先行用于抵收规定所得减免金额，再行用于弥补亏损之后的余额。

因此，第一原则就是：当年度可抵扣投资额最多将可抵扣所得额限额全部抵扣完，不能出现负数，不办理。

2.间接投资抵扣

在复合型投资中首先要满足间接投资的抵扣。这时需要采集和计算三个数据：

（1）对于本年从有限合伙创投企业应分得的应纳税所得额；

（2）本年可抵扣投资额；

（3）本年可抵扣所得额限额。

这样，就可以按照规则进行计算本年度抵扣的应纳税所得额。规则为：

上述三个数据中哪个最小就抵扣那个数值。

理一下思路：

其实质就是，本年可以抵扣的金额，需同时遵循的原则：

（1）必须在当年度可抵扣所得额限额之内；

（2）间接投资抵扣金额只能用间接投资应分得的应纳税所得额来进行抵扣、不可以用其他应纳税所得额进行抵扣；

（3）在没有达到两个限额的基础上据实抵扣；实际可抵扣金额超过限额的，以限额为限，超过部分结转下期抵扣。

这个是纵向的合计金额的逻辑关系。那么横向逻辑关系呢？

表中列了间接投资于未上市中小高新技术企业和投资于种子期、初创期科技型企业两列，显然需要根据被投资类型进行分别填写，根据相应的公告内容，“法人合伙人投资于多个符合条件的合伙创投企业，可合并计算其可抵扣的投资额和分得的所得”。因此，对于间接投资于不同企业的，不同投资之间是可以合并计算抵扣的，但在填写时需要进行分配。

对于如何分配，并没有明确的规定。因此，间接投资根据类型合并计算抵扣，在同类型投资不超过该类型投资累计可抵扣限额内，可以自主分配金额，对税收并没有实质性影响。

3.直接投资抵扣

首先明确一下，在既有直接投资，又有间接投资的情形下，直接投资的可抵扣所得额限额是纳税人总的可抵扣所得额限额减去间接投资本年度实际已经计算的抵扣额，并且不得小于零，即不办理退税。这是第六行“本年可用于抵扣的应纳税所得额”的总原则。

这样一来，就比较清晰了，直接投资本年度实际抵扣金额，当累计可抵扣金额没有超过直接投资的可抵扣所得额限额时，可以据实全额抵扣；当超过时，则只能按照直接投资的可抵扣所得额限额抵扣，超过部分结转下期抵扣。

因此，第7行“本年实际抵扣应纳税所得额”：若第5行第1列≤第6行第1列，则本行第1列＝第5行第1列；若第5行第1列＞第6行第1列，则本行第1列＝第6行第1列。这一逻辑关系需要符合。

这里可以看出，直接投资抵扣的对象是纳税人的可抵扣所得额，不同投资项目之间是可以综合抵扣的，采用的是总量控制方法。

横向方面，第7行“本年实际抵扣应纳税所得额”对于两种类型需要进行分配，没有设置逻辑关系，那么是否可以随意填写呢？显然不是的，需要投资于两种类型，进行分类归集并抵扣，只是抵扣的对象是同一的。同样，抵扣金额大于限额时，两种类型之间是可以自主分配的，但存在前置条件，就是同类型投资不超过该类型投资累计可抵扣限额。

因此，直接投资在纵向上根据逻辑计算，横向上满足同类型投资不超过该类型投资累计可抵扣限额为条件，可以合并计算抵扣，自主分配。本年度两种类型均不能全部抵扣时，则纳税人可以自行划分，对于整体没有什么大的影响。

三、如何理解合理方法

所得税司在对《抵扣应纳税所得额明细表》（a107030）解读中指出，当同时存在一种以上投资情形时，纳税人在填报第7行“本年实际抵扣应纳税所得额”和第13行“本年实际抵扣应分得的应纳税所得额”时，对本年度可以抵扣的应纳税所得额，应当按照合理方法确认和填报。那么啥是“合理方法”？是否法定方式？

笔者学习后的体会是：

“合理方法”就是在把握总原则的基础上，纳税人可以按照投资类型划分和申报表规则进行申报，具体是：

1.控制总限额。本年度可以抵扣的最高限额为可抵扣所得额限额。

2.有间接投资的，需要先抵扣间接投资部分。

3.间接投资同时还需要以间接投资应分得的应纳税所得额为限额，不可以用其他所得额进行抵扣。

4.无论直接投资，还是间接投资均可以合并计算抵扣，并在不同的两种投资类型进行分配，但同类型投资不超过该类型投资累计可抵扣限额。

5.对于第7、13和15行中的第2、3列抵扣数据包括以前年度结转数。

总之，纳税人在填写时必须要本年度抵扣总额在允许限额之内，先间接投资后直接投资的顺序正确，可以按照直接投资和间接投资分别合并计算，两种被投资企业类型之间满足本类型累计抵扣金额不超过该类型累计总金额的前提下可以自主分配。需要指出的是，对于投资亏损或者暂时亏损的项目，可以用对应的允许抵扣的应纳税所得额（分得所得额）进行抵扣，即可以用项目来抵扣亏损项目的允许抵扣的投资限额。

上述填写规则，既有政策的规定，又有一定的自主确认空间，需要正确把握。

附件：相关政策印证

1.《国家税务总局关于实施创业投资企业所得税优惠问题的通知》（国税发〔2009〕87号）规定，投资于未上市的中小高新技术企业，在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

2.《国家税务总局关于有限合伙制创业投资企业法人合伙人企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第81号）规定，有限合伙制创业投资企业采取方式投资于未上市的中小高新技术企业满2年（24个月，下同）的，其法人合伙人可按照对未上市中小高新技术企业投资额的70%抵扣该法人合伙人从该有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。如果法人合伙人投资于多个符合条件的有限合伙制创业投资企业，可合并计算其可抵扣的投资额和应分得的应纳税所得额。

3.《税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有收试点政策的通知》（财税〔2017〕38号）规定，公司制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于种子期、初创期科技型企业（以下简称初创科技型企业）满2年（24个月，下同）的，可以按照投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该公司制创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

有限合伙制创业投资企业（以下简称合伙创投企业）采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的，法人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣法人合伙人从合伙创投企业分得的所得；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

4.《国家税务总局关于创业投资企业和天使投资个人税收试点政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第20号）规定，法人合伙人投资于多个符合条件的合伙创投企业，可合并计算其可抵扣的投资额和分得的所得。