异常凭证新规:统一认定标准,实施差异化管理(续)-凯发游戏

如上篇所述：异常，无论从其界定标准，还是从其后期处理来看，均不属于已经定性为虚开，只能属于涉嫌虚开。因此，笔者认为，对其判定和处理都是属于单独的序列。

二、优化完善实施差异化

无论是对虚开专用发票，还是对异常凭证的后续处理一直以来纷争较多。新政对原处理办法进行了优化，同时明确了的处理。主要是取消了部分有争议的处理，结合纳税信用给予了一定的差异化管理，有助于纳税信用的进一步推进。

（一）增值税一般性规定

对于异常凭证的处理规定主要是针对取得的纳入异常凭证的专票。这里需要说明的是，38号公告对异常凭证的是异常增值税扣税凭证，从这个定义来看，本身应当包括海关完税凭证等所有的用于增值税抵扣的凭证，但在具体条文中均界定为增值税专用发票。对于海关完税凭证责任有其特殊性，列为公告之外按照现行相关规定处理也无不妥。

1.进项税额抵扣处理标准。如前所述，异常凭证之前有不同的分类，相应的处理也有所不同，比如：对于失控发票经由稽查部门协查之后销售方已经纳入正常管理的，继续抵扣；稽核比对不符等异常凭证尚未抵扣的暂不予抵扣，经核实后符合条件的允许抵扣，而已经抵扣的，经核实后不符合条件的作进项转出处理等。38号公告则进行了统一，明确为一般取得异常凭证“尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理”。

这里既明确了暂不得抵扣的统一口径，与原税总2016年第76号公告相比，增加了“除另有规定外”的特殊处理情形。为了避免重复，对于之前不同分类下的处理差异不再讲述，以下均与76号公告作比较。

2.完善出口处理。38号公告对于取得异常凭证的出口退处理区分状态和纳税人类型分别进行处理。状态分尚未办理出口退税与已经办理出口退税以及停止退税三种情形。

（1）状态处于尚未办理出口退税的情形。38号公告规定，“尚未申报出口退税或者已申报但尚未办理出口退税的，除另有规定外，暂不允许办理出口退税”。与76号公告相比，同样增加了“除另有规定外”的特殊处理情形，同时对办理出口退税的状态进行了更精准的描述。对于生产企业来说，需要兼顾前述的抵扣规定。

（2）状态处于已经办理出口退税的情形。需要根据纳税人类型分别处理。一是，对于属于“适用增值税免抵退税办法的纳税人”则“已经办理出口退税的,应根据列入异常凭证范围的增值税专用发票上注明的增值税额作进项税额转出处理”。笔者认为，这主要是考虑到这类企业是生产性企业，在免抵退税计算中很难确认异常凭证对应的退税款。只要企业是继续持续生产和出口的，一般情况下，通过进项转出相当于追回了退税款。

二是，对于属于“适用增值税免退税办法的纳税人”则“已经办理出口退税的，税务机关应按照现行规定对列入异常凭证范围的增值税专用发票对应的已退税款追回”。

（3）状态处于停止出口退税期间的情形。38号公告规定，“纳税人因骗取出口退税停止出口退（免）税期间取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，按照本条第（一）项规定执行”。也就是说，对于停止出口退税期间的，视为一般的企业处理。

对于出口退税的处理，最主要的区别在于取消了用其他退税凭证审核通过的等额应退税款进行暂缓退税和提供担保的处理方法。笔者认为，这是从法理上进行了明确，避免行政执法。因为异常凭证所涉及的退税款应视为属于有疑点退税凭证的暂不予退税的行政处理，而其他退税凭证的应退税款，如果给予等额不退，实际就是对于符合条件并已经审核通过的退税款的扣押，有案例显示可能会涉嫌视为一种行政处罚行为，存在一定的法律障碍。

（二）消费税一般性规定

如前所述，针对消费税的异常凭证处理是新的规定。其处理根据状态分别进行：一是，为抵扣的，采用与增值税抵扣相仿的方法，暂不予抵扣。38号公告规定，“消费税纳税人以外购或委托加工收回的已税消费品为原料连续生产应税消费品，尚未申报扣除原料已纳消费税税款的，暂不允许抵扣”。二是，已抵扣的，采用“冲抵＋补缴”的办法。38号公告规定，“已经申报抵扣的，冲减当期允许抵扣的消费税税款，当期不足冲减的应当补缴税款”。这里的逻辑是当期计算应纳税额可以实现退补相抵，并没有障碍。

（三）依据纳税信用，实施差异化处理

之前对于异常凭证的处理没有结合纳税信用实施差异化处理。38号公告嵌入了这一关联，无意有利于纳税信用的推进，但仅针对a级纳税人，并是不同情形处理：

1.纳税人提出核实申请。鉴于a级纳税人的以往信用，允许在期限内申请核实，并根据核实情况分别处理。具体是：“纳税信用a级纳税人取得异常凭证且已经申报抵扣增值税、办理出口退税或抵扣消费税的，可以自接到税务机关通知之日起10个工作日内，向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣、出口退税或消费税抵扣相关规定的，可不作进项税额转出、追回已退税款、冲减当期允许抵扣的消费税税款等处理”。笔者认为，税务机关接受核实申请之后，应给予一个明确的结论，这是与其他纳税人的最大区别，可以更有效地维护自己的权益。

2.纳税人未提出核实申请。38号公告规定，“纳税人逾期未提出核实申请的，应于期满后按照本条第（一）项、第（二）项、第（三）项规定作相关处理”。笔者认为，对于未提出申请的，视为纳税人默认存在问题，就按照一般性规定给予处理。

需要注意的是，对于a级纳税人在知晓取得异常凭证时，应在规定期限内提出核实申请，不应当轻易放弃。

三、纳税人可以实行自我救济

从实务来看，多数情况下，纳税人对于取得的抵扣凭证是否存在异常是有感知的。如果明知或者自我基本判断取得的凭证是不符规定的，也就没有必要申请核实，接受异常凭证处理结果或许是最好的结果。

如果纳税人认为自己确实无过错，并坚信取得的凭证是符合法定条件的，则根据38号公告“纳税人对税务机关认定的异常凭证存有异议，可以向主管税务机关提出核实申请”的规定，提出核实申请。在核实中，纳税人可以提供证明属于有效合法凭证的证据。“经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，纳税人可继续申报抵扣或者重新申报出口退税；符合消费税抵扣规定且已缴纳消费税税款的，纳税人可继续申报抵扣消费税税款”。但，如果税务机关经核实，进一步证实属于虚开发票行为的，将会按照虚开发票的相关规定论处。当然，即使没有纳税人的核实申请，税务机关也应该穷尽各种渠道核实，减少争议，不能简单化处理。

总之，纳税人在业务交易中应当注意交易安全，特别是对于交往中感知有疑问的抵扣凭证需要多留个心眼，支付款项时多一点谨慎，克服侥幸心理，避免上当受骗。税务机关对于异常凭证的认定必须要谨慎，多一些、再多一些情况核实，绝不能因核实情况不到位，导致依法经营纳税人的正当权益受到损害。

异常凭证管理的终极目标，笔者在于：尽可能不能让一个“坏”人跑掉，但更不能去冤枉一个“好”人。健康发展的根在于的建立，希望有一天异常之不再有“异常”。