全面梳理一般纳税人加计抵减政策-凯发游戏

摘要：本文通过对增值税加计抵减政策进行剖析，从适用对象的基本条件、设立时点差异的判断标准、加计抵减的计提方法、事前确认适用期不予调整等视角，提出纳税人依法优化销售结构配置、有效享受节税政策的方法以及税务机关完善政策、防范税收流失的建议。

关键词：加计抵减；增值税；一般纳税人；节税；风险

 

自2019年4月1日起，我国再次调整增值税税率，将原16％和10％两档税率分别调整为13％和9％，6％税率维持不变。为解决税率调整给从事或主要从事邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务（以下简称四项服务）的增值税一般纳税人带来进项税额抵扣下降、引起增税的问题，财政部等三部委联合出台了《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019年第39号，以下简称新政），其中明确了加计抵减政策，自2019年4月1日至2021年12月31日，允许符合条件的“四项服务”增值税一般纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。本文从适用对象确认、加计抵减计提及抵减核算等方面进行政策剖析，使纳税人准确把握政策应用，并提出政策应用和风险应对建议。

一、适用对象确认分析

加计抵减政策的主要调节对象是生产、生活性服务业增值税一般纳税人的一般计税项目。其用意是兼顾6％税率维持不变下，提供特殊性政策安排，实现普遍性降税。纳税人判断是否适用加计抵减政策，首先需要根据一般性标准进行预判，其次需要根据规定的计算期进行具体的计算界定。

（一）一般性判断标准

1.行业适用基本标准。适用加计抵减政策的必须是从事或主要从事四项服务的纳税人。对于没有发生四项服务的纳税人则不涉及。四项服务按照《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）中的《销售服务、无形资产、不动产注释》界定。

2.增值税纳税人身份适用标准。加计抵减政策仅适用于符合条件的增值税一般纳税人，且仅允许适用于一般计税方法的计税项目，不适用于一般纳税人适用或选择适用简易计税项目，也不适用于小规模纳税人。因此，对于涉及四项服务的纳税人，如果是小规模纳税人或者是仅发生适用或选择适用简易计税项目的一般纳税人，无需考虑判断标准，一律不适用加计抵减政策。

3.销售额判断的基本标准。在具体判断是否属于适用加计抵减政策的四项服务纳税人时，统一采用销售额占比法判断。具体而言，是按照不同纳税人的具体情况，在规定的计算期内，按照提供四项服务取得的合计销售额占全部销售额的比重是否超过50%作为分界线，超过的，适用加计抵减政策；未超过（含50％）的，则不得加计抵减。计算公式为：

四项服务销售额占比＝计算期内的四项服务合计销售额÷计算期内的全部销售额×100％

参与计算的销售额均按应征增值税销售额计算，包括自行纳税申报销售额、稽查查补销售额和纳税评估调整销售额。上述销售额包括免税销售、出口销售、简易计税、视同销售的销售额，但对于按现行规定适用或选择适用差额征税的项目（如旅游服务等），以差额后的销售额参与计算。另外，需要注意的是，计算期内，一般纳税人原身份为小规模纳税人，则小规模纳税人期间发生的销售额同样参与销售额占比计算，但取得的属于不征收增值税收入（如被保险人获得的保险赔付等）不参与计算。稽查查补销售额和纳税评估调整销售额计入查补或评估调整当期。

经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，实行汇总缴纳增值税的总机构及其分支机构，依据《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号，以下简称31号公告）规定，以总机构本级及其分支机构的合计销售额，确定总机构及其分支机构适用加计抵减政策，统一了总分机构的政策适用。

（二）具体判断标准

为使纳税人及时享受加计抵减政策，新政实行了由纳税人依据规定的前期计算期内四项服务销售额占比，进行自主判断、自主申报、自主享受。一旦按照前期已知销售额数据判定并享受后，从允许享受的起始月份起到判定当年的年底期间有效（特殊情况下起始月份可以向上一年度延伸，但不超过两个月），并且不再在有效期内根据实绩重新进行调整。在实务中，除遵循上述一般性判断标准外，纳税人应自登记为一般纳税人起，根据自身情况分别进行具体判定和声明享受。需要注意的是，判断的主要依据是四项服务销售额占比，而不是以设立时注册登记的行业次序为准。

一叶网络技术销售公司（以下简称一叶公司）于2019年2月15日登记设立，经营范围包括设计服务和货物销售。三年企业运行及资格判断情况分析如下：

2019年度：因前期筹备、设计服务时段长等因素影响，直至7月才发生并取得设计服务销售额3万元、货物销售5万元，并享受小规模纳税人免税政策。8月份取得设计服务销售额50万元、货物销售30万元。9月份因客户定位需求，登记为一般纳税人，取得设计服务销售额150万元、货物销售70万元。10～12月份，因部分设计服务合同尚未完成，为维持公司运行，做大货物销售，实现设计服务销售额100万元，货物销售500万元。根据新政规定，一叶公司虽然设立于新政实施之前，但实施之前和实施之后三个月内均无销售，因此，适用资格判断需从首次取得销售的7月份起始（虽然7月份享受了免税政策，7、8月份是小规模纳税人期间，但也纳入计算期）。7、8、9三个月设计服务销售额占全部销售额的比例＝（3＋50＋150）÷（3＋5＋50＋30＋150＋70）×100％＝203÷308×100％＝65.9％，超过50％。10月份，经声明享受加计抵减政策，并至2019年年底。虽然后期销售结构发生变化，但全年依然可以享受。

2020年度：需重新按照2019年度销售额进行计算判断。2019年度全年设计服务销售额占全部销售额的比例＝（203＋100）÷（308＋500）×100％＝37.5％，低于50％。因此，2020年度无论销售额结构如何，均不得享受加计抵减政策。

2021年度：需重新按照2020年度销售额进行计算判断。2020年度，一叶公司全年实现设计服务销售额2000万元，货物销售额1500万元，则设计服务销售额占全部销售额的比例＝2000÷3500×100％＝57.1％，超过50％。因此，2021年度可以按规定享受加计抵减政策至执行期满。需要注意的是，2020年度虽然实际销售额占比超过50％，但仍不得追溯享受。

从案例分析可以看出，初次与以后年度的资格判断依据是不同的，并且一旦确认判断结果之后，在有效期内不予调整。因此，全面把握资格认定标准是正确执行政策的基础。

1.老纳税人初次资格判断

老纳税人是指2019年4月1日之前设立的纳税人。老纳税人只要符合规定条件，即可自2019年4月1日起按规定享受加计抵减政策。

（1）老纳税人在新政实施前取得销售的经营期达到12个月及以上的，则按照追溯连续12个月的销售额进行判断，不再另外向前追溯，即销售额取数区间为自2018年4月至2019年3月。如果期间销售额均为零，则依据31号公告规定，以之后首次产生销售额当月起连续3个月的销售额确定适用加计抵减政策。需要注意的是，期间是否已经登记为一般纳税人不影响取数（即取数包括属于小规模纳税人期间的销售额，下同），但声明享受加计抵减时需为一般纳税人。

（2）老纳税人在2018年4月份之后设立并发生销售，以及虽然在2018年4月份之前已经设立但之后才发生销售的，实际发生销售的经营期没有达到12个月，则按照期间实际经营期的销售额进行计算判断。

（3）老纳税人虽然已经设立，但由于筹建等原因，直至2019年4月1日依然尚未发生销售的，由于没有可以用于判断的销售数据，视同新纳税人，按照其之后首次发生销售之月起连续三个月的销售情况进行判断。如，前例一叶公司虽然在2019年2月份设立，但需按照7、8、9三个月的销售合计数进行判断。

因此，老纳税人初次基本判断规则为：新政实施前有销售的，按照向前追溯不超过连续12个月的销售额计算；没有销售的，则按照从新政实施之后的首次有销售之月起连续3个月的销售额计算。需要注意的是，连续三个月中即使只有一个月有销售额，也按照这三个月的销售额合计数进行判断（以下涉及连续三个月的销售判断依据同样处理）。如，前例一叶公司其他情形不变，仅7、8、9月份的情形变化为：7月依然发生并取得设计服务销售额3万元、货物销售5万元，8月和9月改为未发生销售，则判断时段依然是7、8、9三个月，其设计服务销售额占全部销售额的比例＝（3＋0＋0）÷（3＋5＋0＋0）×100％＝3÷8×100％＝37.5％，低于50％，2019年度就不得享受加计抵减政策。

2.新纳税人初次资格判断

新纳税人是指2019年4月1日后设立的纳税人。新政规定，新纳税人按照自设立之日起3个月的销售额进行判断。

（1）新纳税人在设立之后起连续3个月内只要取得销售的，无论期间是否每个月都有销售，一律按照3个月的销售合计数进行计算判断，并据此确定当年度是否享受加计抵减政策。具体情形包括三个月均有销售、只有两个月有销售和只有一个月有销售。需要注意的是，即使前两个月没有销售，仅第三个月有销售，也属于一个完整的计算期。第4个月即使销售结构发生根本性改变，也不予重新计算、重新判断，也就是说连续3个月是固定期，不是采用移动办法。如，a公司于2019年4月8日设立并登记为一般纳税人，4月和5月没有销售额；6月份取得四项服务销售额50万元，其他销售额60万元；7月份取得四项服务销售额100万元，其他销售额40万元。则a公司判断计算的时段为4、5、6三个月，其四项服务销售额占全部销售额的比例＝（0＋0＋50）÷（0＋0＋50＋60）×100％＝45.5％，低于50％，2019年度就不得享受加计抵减政策。虽然7月份销售结构发生变化，实际发生销售的6、7两个月四项服务销售额占全部销售额的比例＝（50＋100）÷（50＋60＋100＋40）×100％＝60％，高于50％，但不得改变前面的判断结论。

（2）新纳税人在设立后的连续3个月内以及以后若干月内没有销售的，以其首次取得销售额的月份起连续三个月的销售情况进行判断。这与上述判定规则基本相同，区别仅在于计算期的起止时段不同，即首月必然是有销售额的，后连续的两个月是否有销售额不影响判断。同样，第4个月起不得参与计算调整。

（3）新纳税人首次取得销售额月份起的连续三个月计算期发生跨年度的，其判断基本规则与上述一致，但享受政策的时段不同，即允许从纳入计算期的上年度首次取得销售额的月份起到当年度终了的期间连续享受。在实务中，一般情况下是当年度判断，当年度享受；发生连续三个月计算期跨年的情况下，则最多可以连续享受14个月。根据新政的执行期限，符合条件允许跨年享受加计抵减政策的特殊情形仅发生于连续三个月计算期的起始月分别为2019年11月或12月及2020年11月或12月的情况下（见表1）。

因此，新纳税人的基本判断规则是：新纳税人自设立之日起3个月内有销售的，无论是否均有销售，均按3个月合计数计算判断；3个月内均没有销售的，则从开始发生销售的月份起连续3个月的销售进行计算判断，不得沿用后续月份销售额进行调整。

3.纳税人以后年度资格判断

纳税人除发生跨年计算判断享受的特殊情形外，实行按年判断确定是否享受，并在当年度内（指会计年度）不再调整。以后年度（即2020年度和2021年度）是否适用，则根据上年度全年四项服务销售额占比计算确定。

（三）调整政策判断标准

为进一步完善减税措施，财政部、国家税务总局又下发了《关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财政部国家税务总局公告2019年第87号），明确自2019年10月1日至2021年12月31日，允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额。政策的调整不影响前期加计抵减政策的享受。调整政策适用的判断标准中仅适用于生活性服务业，并将设立时点调整为2019年10月1日，其他判断标准的基本方法不变，可以参照执行。

二、加计抵减计提及抵减核算

加计抵减具体是指符合条件的一般纳税人在对适用一般计税方法项目进行计税时，允许其按照当期可抵扣进项税额加计10%抵减应纳税额。

（一）加计抵减计提

1.计提范围需符合抵扣规范

允许计提加计抵减税额的进项税额，必须是享受加计抵减政策期间包含全部一般计税项目的按照现行增值税规定准予抵扣的全部进项税额，包括新纳入抵扣范围的国内旅客运输服务、农产品生产销售一般纳税人适用加计抵扣政策的加计抵扣税额（注意，加计抵减税额不得参与加计抵扣计算）以及自2019年4月税款所属期起，纳税人取得不动产尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额按规定一次性转入抵扣的税额。

但按现行增值税规定，对用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产以及其他规定情形而不得抵扣的进项税额同样不得加计抵减。已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期相应调减加计抵减额。

a公司于2018年12月设立并登记为一般纳税人，2019年4月根据新政符合加计抵减政策。2019年4月发生增值税抵扣情况如下：期初留抵税额3万元，取得并勾选确认用于四项服务的进项税额50万元，取得并勾选确认用于其他一般应税项目的进项税额40万元，购进不动产的40％待抵扣税额20万元一次性转入抵扣，因改变用途按规定进项税额转出2万元。计提加计抵减税额如下：

当期计提加计抵减额＝当期可抵扣进项税额×10%＝（50＋40＋20－2）×10%＝10.8（万元）

需要注意的是，期初留抵税额不参与当期加计抵减计算。

2.允许有条件追溯享受

新政规定，纳税人可计提但未计提的加计抵减额，可在确定适用加计抵减政策当期一并计提。

（1）新纳税人可以追溯至发生销售前的登记一般纳税人之月的情形。如，b公司于2019年4月15日设立并登记为一般纳税人。前期购进办公用品、租赁办公设施等陆续取得进项税额，但没有发生销售。6月份开始取得销售，6、7、8三个月取得的全部是四项服务销售额，9月按规定声明享受加计抵减政策。根据新政规定，2019年4月1日后设立的纳税人，自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的，自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。因此，b公司9月份可以按照4～8月份允许抵扣的进项税额一并计提加计抵减税额，不需要调整以前的增值税纳税申报表。

（2）新纳税人可以追溯计算期内登记一般纳税人之月的情形。如，c公司于2019年5月10日设立并做前期运作。8月份开始取得销售，因考虑享受小规模纳税人10万元以下免税政策，未登记一般纳税人。10月份因市场前景登记为一般纳税人。11月经判断符合并确认享受加计抵减政策。则c公司在11月时可以将10月份的允许抵扣进项税额一并计提。对于5～9月份处于小规模纳税人期间取得的抵扣凭证不参与抵扣和计提。因此，纳税人应对生产经营前景有清晰的预判，对各种税收优惠政策结合实务进行最优化的安排。

（3）新纳税人可以追溯发生销售并登记一般纳税人之前小规模纳税人期间的情形。如，d公司于2019年4月10日设立并做前期运作，购进办公设备、货物等，取得符合规定的抵扣凭证。9月份登记一般纳税人并开始取得销售。12月经对9～11月三个月销售额占比计算，符合并确认享受加计抵减政策。根据新政，对于9～11月准予抵扣的进项税额可以一并计提加计抵减税额，那么对于4～8月份取得的抵扣凭证是否可以抵扣和计提呢？根据《国家税务总局关于纳税人认定或登记为一般纳税人前进项税额抵扣问题的公告》（国家税务总局公告2015年第59号）规定，纳税人自办理税务登记至认定或登记为一般纳税人期间，未取得生产经营收入，未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税的，其在此期间取得的增值税扣税凭证，可以在认定或登记为一般纳税人后抵扣进项税额。同时，按现行规定，增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的增值税专用发票、机动车销售统一发票和海关进口增值税专用缴款书，抵扣期限为360日。因此，d公司4～8月份取得的抵扣凭证可以在360天内自9月份起按规定予以抵扣，并可以在12月一并计提加计抵减税额。

从上述案例可以看出：追溯享受主要是针对首次享受的纳税人，对于再次判断享受的纳税人，因按照上一年度销售情况进行判断，一般属于已知可以直接判断、直接享受情形，故不需要追溯享受。

3.跨境出口不予享受

纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为（以下简称跨境出口）不适用加计抵减政策，其对应的进项税额不得计提加计抵减额。即，跨境出口无论适用退税、免税还是征税政策，均不予加计抵减。如，e公司是新纳税人，2019年8月份已经确认可以享受加计抵减。其发生符合规定的进项税额包括专门用于内销四项服务的50万元、专门用于内销四项服务之外项目的30万元、专门用于跨境出口的15万元以及既用于内销又用于跨境出口且无法划分的进项税额20万元。当月全部销售额800万元，其中跨境出口销售额200万元。其加计抵减税额计算如下：

（1）专门用于内销的进项税额80万元（50＋30）可以计提，专门用于跨境出口的进项税额15万元不得计提。

（2）内外销兼营且无法划分的进项税额20万元需按照销售比例进行分摊。不得计提加计抵减额的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额＝20×200÷800＝5（万元）。

（3）加计抵减税额计算。当期计提加计抵减额＝当期可抵扣进项税额×10%＝（50＋30＋20－5）×10%＝9.5（万元）

需要提醒的是，对于兼营简易征税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣进项税额的，也需要按销售比例分摊。

（二）税额抵减及核算

纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况。从税务处理角度来看，主要是通过增值税纳税申报表附列资料（四）的第6行“一般项目加计抵减额计算”和第7行“即征即退项目加计抵减额计算”进行变动情况的全面反映。

1.执行期间的税额抵减

计提的加计抵减税额不是按照进项税额处理，而是直接抵减一般计税项目的应纳税额，不得抵减简易计税项目的应纳税额和按规定预缴的预缴税额。对于当期抵减之后有余额的，采用结转下期滚动抵减办法。需要注意特殊情形的处理：

（1）上一年度符合加计抵减政策计提的税额尚未抵减完的余额，次年虽然不符合享受政策，但其余额可以继续抵减。如，f公司2019年度根据计税期判断符合并享受加计抵减，年终尚有50万元加计税额未抵减。2020年根据2019年度销售额占比计算，不符合政策，不再享受，则2020年度不再计提，但结转的50万元可以在2020年度的应纳税额中继续抵减。

（2）当出现因当期进项税额转出导致计提的加计抵减税额出现负数时，不予补缴税款，而是结转下期冲抵下期的计提税额。需要注意的是，上例中f公司已计提加计抵减额的进项税额在2020年发生进项税额转出时，需要相应调减加计抵减额。

2.执行到期的余额处理

加计抵减政策有效期至2021年12月31日止。执行到期后，纳税人不再计提加计抵减额，结余的加计抵减额停止抵减，即作清零处理。因此，纳税人在2021年后期应注意进项税额的合理规划，充分利用进项凭证抵扣期限的规定，适当采用时间差，通过合法合理延缓抵扣的办法来充分消化计提的加计抵减额，用足改革红利。同时需要注意，对于到期之后的负数余额，按现行规定，不需要补缴税款。

3.抵减核算

2019年4月，财政部会计司发布《关于〈关于深化增值税改革有关政策的公告〉适用〈增值税会计处理规定〉有关问题的解读》，明确生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时，应当按照《增值税会计处理规定》的相关规定对增值税相关业务进行会计处理；实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。

如，某一般纳税人企业处于享受加计抵减政策期间，某月按规定计算当期应纳税额50万元，计提加计抵减额10万元，则在申报纳税后作如下处理：

借：应交税费——未交增值税  50

　　贷：银行存款40

　　　　其他收益10

三、政策应用和风险应对

实务中，纳税人兼营多种经营和发生合并、分设、重组等情形是时常发生的。这既给纳税人带来了筹划的空间，也给纳税人和税务机关带来税收风险。

1.纳税人存在节税的筹划空间

事前判断、事后享受无疑有利于政策的稳定执行。纳税人可以根据政策进行合理安排，合法获取节税效益。

甲公司为信息技术服务公司，于2019年10月设立并登记为一般纳税人。2019年10月和11月取得的销售额全部是信息技术服务，12月为充分利用政策机遇，提前布局销售网络，拓展货物销售业务。2019年10～12月甲公司信息技术服务销售额占比超过50％，2020年度声明确认享受加计抵减政策。2020年度全年总销售实现2.1亿元，其中信息技术服务仅1000万元，全年增值税销项税额2660万元，除新购置设备外，按规定抵扣进项税额2000万元。甲公司还将原计划在2021年购置的设备提前在12月份购进，并抵扣进项税额750万元。按规定计提加计抵减额（2000＋750）×10%＝275（万元），2020年11月甲公司实际抵减应纳税额50万元。

甲公司2020年度抵减增值税应纳税额50万元（即实际未缴），年末留抵税额140万元（2000＋750＋50－2660），年末计提抵减额余额225万元（275－50），可以在2021年度继续抵减。如果没有享受加计抵减政策，甲公司年中需实际缴纳增值税50万元，2021年度如果产生225万元应纳税额，将需要实际缴纳。

甲公司通过提前进行布局，使货物销售的进项税额也进行加计抵减，相当于增加了进项抵扣税额。将设备提前购进，同样增加了75万元的抵减额，获得了实质性税收利益。可见，根据已知的政策界限进行合理筹划，是可取的做法。

2.纳税人存在无法享受的风险

创新型服务企业由于四项服务周期长等原因，前期基于实际运作需求，兼营其他业务（如货物销售等）以补充收入来源，后期发展为以服务为主业。这样的发展过程是比较常见的。这类纳税人很容易因计算判断期销售额占比不达标，导致无法享受加计抵减政策。

乙公司为设计服务公司，附带兼营小卖部。2019年4月设立并登记为一般纳税人，4～6月份设计服务处于起步阶段，仅取得销售额10万元，同时取得货物销售12万元。7月份开始设计服务受市场认可，7～12月份设计服务销售额达到5990万元，货物零售仅30万元。全年销项税额365.46万元（10×6% 12×13% 5 990×6% 30×13%），因添置设备等抵扣进项税额305.46万元。由于4～6月份设计服务销售额占比45％，不得加计抵减，需缴纳增值税60万元。

如果乙公司4～6月份收紧货物销售，仅为9万元，则可以加计抵减。其他情况不变下，全年销项税额365.07万元（10×6% 9×13% 5 990×6% 30×13%），应纳税额59.61万元（365.07-305.46），可以加计抵减额30.546万元（305.46×10%），抵减后实际仅需缴纳增值税29.064万元（59.61-3.546）。通过计算判断期少销售货物3万元，就可以带来30.936万元（60-29.064）的节税收益。因此，纳税人应注意计算期的销售结构，必要时宁愿少做四项服务之外的销售，确保享受加计抵减政策。

3.存在被滥用的税收流失风险

新政的出发点是针对以四项服务为主营业务的纳税人由于进项税额受税率调整影响带来相对不足而给予的税收优惠政策，不是对工业性等纳税人给予的政策，否则将扭曲增值税税率调整的改革成效。

丙公司既从事研发和技术服务，又生产销售研发产品。2019年度销售总额5000万元，其中研发和技术服务3000万元，四项服务销售占比60％，按照新政可以享受加计抵减政策。2020年度据此也可以享受优惠政策。丁公司生产销售丙公司研发成功的产品。2020年1月，丙公司吸收合并丁公司，实现销售总额3亿元，其中研发和技术服务3600万元，四项服务销售占比12％。假如2020年度抵扣进项税额3000万元，则可以加计抵减税额300万元。

这一过程实际就是将本来不符合享受政策的丁公司生产销售货物，移花接木到丙公司享受。按照现行的判定规则，丙与丁公司2020年度重组并没有违反规定，但显然不符合政策导向。对此，在税收政策的安排上应予以充分的考虑，尽可能加强政策享受的合理性，防范税收风险。

4.政策完善建议

根据现行规定，加计抵减政策由纳税人依据前期计算期内的四项服务销售额占比进行自主判断、自主申报、自主享受，没有对享受期间在年度终了后依据当年度数据据实进行调整的规定。由此，产生两种不合理现象：一是纳税人在一个年度内四项服务销售额占比超过50％但无法享受加计抵减政策；二是少数纳税人人为利用计算期调节销售占比或其他手段，擅自扩大优惠政策使用范围。显然，这是不符合政策本意的。因此，笔者建议采用“预先判断享受、年度自行调整”的办法，弥补现行政策缺陷。

具体采用两步法进行完善：一是纳税人预先判断，自行享受。根据新政确定的基本规则，由增值税一般纳税人先自行判断、自主申报、预先享受，让纳税人及时享受到新政红利。二是税务机关可以依据年度数据据实调整。对纳税人已经自行享受的，年终时，主管税务机关可以根据本年度的实际销售额重新计算判断，对已预先享受但年度不符合条件的，应对已经享受的加计抵减税额在年度终了后进行纳税调整；逾期未调整的，按照征管法等规定处理。对纳税人未享受但年度内实际四项服务销售额占比超过50％的，允许年度终了后经声明据实一次性补充享受。

年度据实调整的参考依据：一是根据国税函发［1995］288号和财税［2016］36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》规定，一般纳税人兼营免税项目等而无法划分不得抵扣的进项税额，纳税人在当月按照规定的销售比例计算进项税额转出。同时，主管税务机关可以依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。二是根据《财政部国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税［2012］38号）规定，农产品增值税进项税额核定方法采用成本法的，年度终了，主管税务机关应根据试点纳税人本年实际对当年已抵扣的农产品增值税进项税额进行纳税调整，重新核定当年的农产品耗用率，并作为下一年度的农产品耗用率。

（本文主体内容分上下部分刊登于《注册》2019年第11和12期，因后期新增加计抵减15％政策，故略有调整，新增少量内容）