又见“无正当理由”(高法行政审判十大典型案例之德发案·三)-凯发游戏

关于用无正当理由来核定税款，之前公众号曾经有个案例《“正当理由”让税务机关败诉》，但是本案务机关使用无正当理由，高法是认可的。可见能否使用正当理由在法院并没有一刀切，怎样正确使用正当理由才是关键

案例引入：

详细案情在之前都有叙述，需要再次重温案情的可以点击上面的系列链接，这里不再赘述。

争议焦点之三：被诉税务处理决定认定德发公司申报纳税存在“申报的明显偏低”和“无正当理由”的证据明显不足。

德发公司认为：本案整个过程均依法进行拍卖，成交价格1.3亿港元亦未低于拍卖保留价。拍卖前，申请人债务1.3亿港元已全部到期，银行已多次发出律师函追收，本案拍卖是再审申请人为挽救公司而不得已采取的措施。但拍卖遵循的是市场规律，成交价的高低完全不是再审申请人所能，本案拍卖成交价虽然不尽如人意，但不影响拍卖效力，再审申请人只能也只应以拍卖成交价作为应纳税额申报缴纳税款。

税稽一局答辩：使用大量证据数据说明价格明显偏低，无正当理由的原因为：一是只有唯一竞买人。二是拍卖保证金门槛设置过高。三是拍卖保留价设置过低。四是拍卖的房产已办抵押，拍卖未征询全部人银行的同意。五是竞买人拍卖前知道拍卖底价，交易双方有问题。

高法认为：根据征管法第三十五条第一款第六项规定，税务机关不认可纳税义务人自行申报的纳税额，重新核定应纳税额的条件有两个：一是计税依据价格明显偏低，二是无正当理由。

（此处省略列举采用的税务机关取证的价格证据数据），因此，广州税稽一局认定涉案房产的拍卖价格明显偏低并无不当。

条例第四条和《市区防洪工程维护费征收、使用和试行办法》第三条第一款规定销售不动产的营业额是营业税的计税依据。拍卖是销售不动产的方式之一，不动产的公开拍卖价格就是销售不动产的营业额，应当作为营业税等税费的计税依据。就本案而言，和广州市的务局有更为明确的规范性文件可以参考，《省地方税务局关于拍卖行拍卖征税问题的批复》（粤函[1996]215号）和《广州市地方税务局关于明确拍卖房地产税收征收问题的通知》（穗地税发[2003]34号）明确规定拍卖房地产的拍卖成交额可以作为征收营业税的计税价格；《广东省财政厅、广东省地方税务局关于规范我省二手房屋交易最低计税价格管理的指导性意见》（粤财法[2008]93号）规定，通过法定程序公开拍卖的房屋，以拍卖价格为最低计税价格标准。

拍卖价格的形成机制较为复杂，因受到诸多不确定因素的影响，相同商品的拍卖价格可能会出现较大差异。影响房地产价格的因素更多，拍卖价格差异可能会更大。依照法定程序进行的拍卖活动，由于经过公开、公平的竞价，不论拍卖成交价格的高低，都是充分竞争的结果，较之一般的销售方式更能客观地反映商品价格，可以视为市场的公允价格。如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定，原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权。广州市地方税务局2013年修订后的《存量房交易计税处理办法》就明确规定，通过具有合法资质的拍卖机构依法公开拍卖的房屋权属转移，以拍卖为计税价格的，可以作为税务机关认定的正当理由。该规范性文件虽然在本案税收征管行为发生后施行，但文件中对拍卖价格本身即构成正当理由的精神，本案可以参考。因此，对于一个明显偏低的计税依据，并不必然需要税务机关重新核定；尤其是该计税依据是通过形成时，税务机关一般应予认可和尊重，不宜轻易启动核定程序，以行政认定取代市场竞争形成的计税依据。

但应当明确，拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征管法的目的。如果不考虑案件实际，一律要求税务机关必须以拍卖成交价格作为计税依据，则既可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权，还可能因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家。因此，有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。

具体到本案，广州税稽一局在被诉税务处理决定中认定拍卖价格明显偏低且无正当理由的主要依据是，涉案房产以底价拍卖给唯一参加竞买的盛丰实业有限公司，而一人竞买不符合拍卖法关于公开竞价的规定，扭曲拍卖的正常价格形成机制，导致实际成交价格明显偏低。此问题的关键在于，在没有法定机构认定涉案拍卖行为无效，也没有充分证据证明涉案拍卖行为违反拍卖法的禁止性规定，涉案拍卖行为仍然有效的情况下，税务机关能否以涉案拍卖行为只有一个竞买人参加竞买即一人竞拍为由，不认可拍卖形成的价格作为计税依据，直接核定应纳税额。一人竞拍的法律问题较为特殊和复杂，拍卖法虽然强调拍卖的公开竞价原则，但并未明确禁止一人竞拍行为，在法律或委托拍卖对竞买人数量没有作出限制性规定的情况下，否定一人竞买的效力尚无明确法律依据。但对于拍卖活动中未实现充分竞价的一人竞拍，在拍卖成交价格明显偏低的情况下，即使拍卖当事人对拍卖效力不持异议，因涉及国家税收利益，该拍卖成交价格作为计税依据并非绝对不能质疑。本案中，虽然履行拍卖公告的一人竞拍行为满足了基本的竞价条件，但一人竞拍因仅有一人参与拍卖竞价，可能会出现竞价程度不充分的情况，特别是本案以预留底价成交，而拍卖底价又明显低于涉案房产估值的情形，即便德发公司对拍卖成交价格无异议，税务机关基于国家税收利益的考虑，也可以不以拍卖价格作为计税依据，另行核定应纳税额。同时，“计税依据明显偏低，又无正当理由”的判断，具有较强的裁量性，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。广州税稽一局在被诉税务处理决定中认定涉案拍卖行为存在一人竞拍、保留底价偏低的情形，广州市地方税务局经复议补充认为，涉案拍卖行为保证金设置过高、一人竞拍导致拍卖活动缺乏竞争，以较低的保留底价成交，综合判定该次拍卖成交价格不能反映正常的市场价格，且德发公司未能合理说明上述情形并未对拍卖活动的竞价产生影响的情况下，广州税稽一局行使核定权，依法核定德发公司的应纳税款，并未违反法律规定。

魏言税语评案例:

一、《税收征管法》第三十五条第六款规定：“有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：6.纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。 ”这款的使用是本案的焦点。

正如判决里所言，税务机关使用本款不认可纳税义务人自行申报的纳税额，重新核定应纳税额的条件有两个：一是计税依据价格明显偏低，二是无正当理由。一般税务机关对前一条件取证充分，关注较多，但是容易忽略后一条件。或者说对正当理由的认定时尺度拿捏纠结，原因不外乎以下两点：

第一，正当理由是自由裁量权，判断时的法律依据往往不是税务机关熟悉的税务法律范畴，而是在社会范畴里，比如之前公众号发布的房地产案，就是要判断为了国企拆迁的低价格算不算正当理由，税务机关认为不算，法院最后判决属于正当理由。而本案中在更专业的拍卖领，税务机关大胆判断不属于正当理由，法院支持了。所以在判断时，需要税务机关具有税法之外的知识，同时具有分析判断能力。在这种情况下，税务机关会谨慎的认定，很多时候就会推定为无正当理由

第二，计税价格明显偏低是很容易找到证据的，如果税务机关在计税明显偏低的上做出有正当理由的结论，在之后的内外部监督检查时就要每每做出解释，为什么认为有正当理由，而理由是很主观的，甲之蜜糖乙之砒霜，与其说服别人有正当理由，不如做出核定的结论，只要理由不显示，就占据了高点，谁敢说理由正当，我就敢说你说的不对。

二、从案卷中我们可以看到，高法在做出支持税务机关核定税款时是非常谨慎的，运用了大段的推理，对这个问题的评述，占到了整个评述争论问题篇幅的二分之一，使用拍卖的专业知识，又引用税务机关的文件，论述民法与税法的，行政执法权与司法权的关系，其实就是在释放一个信号，行政权要受到限制，行政机关在使用行政权时要谨慎，做出自由裁量时一定要有充分的依据。

三、继续我们对说理文书的学习。

对于自由裁量权的说理方法，主要目的是为了使人信服。因此需要充分论证，分析原因时入情入理。

从层次来说：

首先提炼出争论的焦点问题，之后的所有证据、引用和说理都围绕着焦点问题展开，体现了相关性。

其次，原则性的论述了市场公允价格即使明显偏低，并不必然需要税务机关重新核定，但同时民法和行政法有不同，税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征管法的目的，不然可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权，还可能因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失。

这个貌似矛盾的一对说法其实是为了说明自由裁量权存在的必要性，具体问题处理时不能绝对排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。

最后，在原则的问题阐述之后进入具体案情，根据具体案情选择了不否定税务机关的应纳税额核定权的选择，强调了具体案子中税务机关的核定是合法的，又点出了作为司法权独立与行政权，同时又尊重行政权的决定，水到渠成地做出结论。