一个理直气壮的偷税者-凯发游戏

案情简介

2014年7月15日，被告市稽查局对原告天兴公司2011年1月1日至2013年12月31日期间涉税情况进行立案检查，并通知原告依法接受检查，如实反映情况，提供有关资料。2016年10月14日被告市稽查局向原告作出安国税稽处[2016]20号《税务处理决定书》，认定原告存在以下违法事实：（一）从防城港枫叶粮油工业有限公司购进155.32吨，取得《广西增值税专用发票》2份，金额1,495,470.44元，税额194,411.16元，价税合计1,689,881.60元，未认证抵扣，未入账核算；从昆明良田粮食转运有限公司购进菜油2,635.51吨，不含税金额28,612,178.80元，取得《云南增值税专用发票》265份，其中，入账核算249份发票，有16份发票未认证抵扣、未入账核算，菜油共计数量155.64吨，金额1502683.5元，税额195,348.86元，价税合计1698032.36元；从大海粮油工业（防城港）有限公司购进棕榈调和油35.76吨，取得《广西增值税专用发票》1份，金额237,345.13元，税额30,854.87元，价税合计268,200元，未认证抵扣，未入账核算。以上货物于2013年元月至2013年7月以收取现金方式销售给零散客户，共收货款不含税金额3,240,320.35元，未进行纳税申报。（二）原告2013年从储备公司购进菜油4168.882吨销售给贵阳直属库，按照原告与贵阳直属库2013年签订的《油菜籽委托收购加工协议》规定每吨10600.00元含税单价结算，取得含税收入44,190,149.20元。购进未取得增值税专用发票，未入账核算，未进行纳税申报。原告对于上述2013年的税收违法行为应补缴增值税5,505,064.12元，   

被告市稽查局作出税务处理决定的同时，向原告作出安国税稽罚[2016]15号《税务行政处罚决定书》，对原告上述第（一）项税收违法行为所偷增值税421,241.65元处1倍即421,241.65元的罚款，对上述第（二）项税收违法行为所偷增值税5,083,822.47元处1倍即5,083,822.47元的罚款。原告不服向市国税局申请行政复议，市国税局维持稽查局的决定。原告不服诉至法院。

观点展示

争议焦点：一、天兴公司与两第三人之间是否存在购销业务；二、天兴公司应补缴的增值税额计算是否正确；三、稽查局不予抵扣进项税额的法律适用问题；四、延期举证的问题。 

天兴公司观点：《中华人民共和国增值税暂行条例》是由国务院制定并颁布的行政法规，《中华人民共和国税收征收管理法》是由全国人大常委会制定并颁布的法律。依照《中华人民共和国立法法》第七十九条“法律的效力高于行政法规、地方性法规、规章。行政法规的效力高于地方性法规、规章”的规定，在《中华人民共和国增值税暂行条例》未就偷税以及税款的追缴、补缴事项作出规定的情形下，应当适用上位法即《中华人民共和国税收征收管理法》的相关规定。依照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”的规定，税务机关在对纳税人作出追缴税款的行政决定之前，应对纳税人因偷税行为给国家造成的应收增值税流失税款即纳税人不缴或少缴税款的数额进行核定，该核定行为是税务机关必须履行的法定义务，被上诉人市稽查局在作出本案税务处理决定时，亦适用了《国家税务总局关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知》（国税发[1998]66号）相关规定。上诉人认为该通知虽属规范性文件，但其第一条第二款“纳税人的偷税手段如属帐外经营，即购销活动均不入帐，其不缴或少缴的应纳增值税额即偷税额为帐外经营部分的销项税额抵扣帐外经营部分中已销货物进项税额后的余额。已销货物的进项税额按下列公式计算：已销货物进项税额=账外经营部分购货的进项税额-账外经营部分存货的进项税额”的规定亦符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定。该通知不仅体现了税务机关具有核定纳税人不缴或少缴的应纳增值税额即偷税额的义务，同时对偷税额作出了明确规定即帐外经营部分的销项税额抵扣帐外经营部分中已销货物进项税额后的余额，且给出了已销货物进项税额的计算公式。基于前述法律、规范性文件的规定，被上诉人市稽查局在对上诉人作出税务处理决定前，应依法对上诉人进项税额、销项税额进行核定，并将核定后的销项税额扣除进项税额后的余额认定为上诉人的偷税额。被上诉人市稽查局未履行该法定义务，直接以上诉人销项税额作为偷税额作出税务处理决定明显违法。而一审判决以被上诉人市稽查局不能认定上诉人的进项税额为由，免除了被上诉人市稽查局的法定义务，进而作出被上诉人核定上诉人的应补缴增值税5505064.12元符合法律规定的认定，该认定法律适用错误，事实认定错误直接导致判决结果错误；二、被上诉人市稽查局以上诉人销售额作为应补缴增值税属重复征税，一审判决对该重复征税行为给予合法评价，没有法律依据，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及《国家税务总局关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知》的相关规定，被上诉人应当对上诉人偷税行为产生的偷税额作出正确认定，并根据核定的偷税额作出税务处理决定要求上诉人补缴税款。而补缴税款的目的在于挽回国家已流失的税款，并非以此增加国家在应征税款以外的收入。上诉人偷税行为应承担的法律后果及应受到的惩罚，则应体现在税务行政处罚环节。而本案一审已查明，上诉人的上下游企业即第三人贵阳直属库及第三人储备公司，在与上诉人就案涉油脂产品发生交易过程中，已就各自销售、购买的菜籽油依法纳税。根据增值税属于流转税及仅对产品、劳务流转过程中产生的增值部分征收税款的特性，上诉人与两名第三人的购销行为仅就上诉人获得的增值部分即833776.4元未缴纳税款，被上诉人市稽查局作出的税务处理决定要求上诉人按销售额对已由两名第三人及其他企业已经依法缴纳的税款再行补缴，明显属于重复征税。该重复征税的最终结果体现为国家因此获取了应收增值税款以外高达数百万元的其他收入。上诉人认为被上诉人市稽查局在本案中的重复征税行为没有法律依据，一审判决认定被上诉人市稽查局重复征税具备合法性，亦无法律依据；三、一审判决适用《中华人民共和国行政诉讼法》第三十九条的规定，认定被上诉人市稽查局行政行为程序合法，属法律适用错误。依照《税务稽查工作规程》第二十二条的规定，检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经市稽查局局长批准。被上诉人市稽查局于庭前证据交换程序中向法庭出示了《关于检查贵州天兴油脂有限公司的任务通知》，该通知对被上诉人市稽查局就本案进行检查的期限予以明确规定，被上诉人应于2014年7月15日至2014年9月15日前完成检查工作。但被上诉人市稽查局提交的相关证据则反映被上诉人市稽查局就本案的检查自2014年7月15日一直持续到2016年5、6月，且被上诉人市稽查局并未在证据交换程序中出示其经批准延长检查时间的相关文件。《中华人民共和国行政诉讼法》第六十七条规定了行政机关的法定举证期限，第三十四条规定了行政机关逾期举证的法律后果。结合被上诉人签收本案诉讼文书时间，被上诉人市稽查局应在收到起诉状副本即2017午3月27日起至2017年4月11日期间向一审法院提交作出本案税务处理、税务处罚所依据的事实证据、程序证据及适用的法律、法规、规范性文件。即使被上诉人市稽查局在该期间内确因客观原因不能提供相关证据，也应向一审法院申请延期提交证据。但被上诉人市稽查局直至2017年5月18日庭前证据交换程序中，均不能出示证实其并无超期检查事实的相关证据。在上诉人就此提出被上诉人作出本案税务处理决定程序违法后，一审法院为不使被上诉人作出的税务处理决定被确认违法，主动突破审判中立原则，直接适用《中华人民共和国行政诉讼法》第三十九条“人民法院有权要求当事人提供或者补充证据”的规定，要求被上诉人补充提供其经批准延长检查时间的相关文件。上诉人认为被上诉人作为行政机关，未能在《中华人民共和国行政诉讼法》规定的法定举证期限内提交相关证据，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第三十四条第二款“被告不提供或者无正当理由逾期提供证据，视为没有相应证据”的规定，应当认定被上诉人市稽查局作出的税务处理决定违法。一审判决适用《中华人民共和国行政诉讼法》第三十九条的规定，属法律适用错误。

市稽查局观点：一、上诉人经营行为违法。2013年6月17日，上诉人天兴公司与第三人贵阳直属库签订《油菜籽委托收购加工协议》，明确由天兴公司收购油菜籽并加工成菜籽油，且收购的油菜籽必须向当地农民直接收购，不得从加工或经营企业等经营者手中收购，严禁直接收购菜籽油。天兴公司与第三人储备公司相互联系，通过虚构收购油菜籽合同及资金流、物流凭证等，直接从储备公司购进菜籽油，销售给贵阳直属库作为国家储备粮油，取得储备资金44190149.20元。天兴公司在上述购销活动中采取账外经营的方式，不进行纳税申报，不缴纳国家增值税，未取得和开具增值税专用发票，其行为已构成偷税。被上诉人依法追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处相应数额罚款，是依法履行国家税收稽查职责；二、偷税额计算问题。天兴公司在上诉状中对偷税数额的认定是断章取义、偷换概念、故意歪曲理解国家税收政策。依照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。天兴公司作为增值税一般纳税人，发生偷税行为后，按照《国家税务总局关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额补税罚款的通知》（国税发[1998]66号）第一条第二款的规定，纳税人的偷税手段如属账外经营，即购销活动均不入账，其不缴的应纳增值税额即偷税额为账外经营部分的销项税额抵扣账外经营部分中已销货物进项税额后的余额。此处的抵扣并非天兴公司辩称的算术意义上的加减，而是税法意义上的扣税，国家对能够进行抵扣的进项税额作了明确规定。依照《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条“纳税人购进货物或者接受应税劳务（以下简称购进货物或者应税劳务）支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣：（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定”、《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》第一条“增值税一般纳税人取得增值税专用发票应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额”、第三条规定“增值税一般纳税人取得增值税专用发票，未在规定期限内到税务机关办理认证、申报抵扣或者申请稽核比对的，不得作为合法的增值税扣税凭证，不得计算进项税额抵扣”的规定，根据税收法定、依法征税的原则，进项税额必须符合上述要件才能够进行抵扣。本案中，由于上诉人未取得增值税专用发票，亦未办理认证、申报，不能提供符合税法意义的抵扣凭证，被上诉人市稽查局认定天兴公司没有可抵扣的进项税额，从而认定偷税额等于销项税额5083822.47元，并无不当；三、延期举证问题。天兴公司依照《中华人民共和国行政诉讼法》第三十四条第二款“被告不提供或者无正当理由逾期提供证据，视为没有相应证据。”的规定，认为一审法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第三十九条“人民法院有权要求当事人提供或者补充证据”的规定，要求被上诉人补充证据属于适用法律错误，是对法律条款的曲解和对人民法院正常行使审判权利的干涉。上诉人在上诉状中提出一审法院要求被上诉人市稽查局补充提供证据“是为使被上诉人作出的税务处理决定程序不确认违法，故意突破审判中立原则而为之”，更是对案件承办法官的诋毁。税务稽查卷宗分为正副卷装订，如合议记录、案件讨论记录及领导批示等不宜公开的材料均属副卷，同意延长检查期限的批准文件由稽查局长亲笔签批，亦应装订于副卷。在一审举证期间，被上诉人依法提交了案件所有正卷卷宗材料。在质证环节，法庭要求被上诉人补充提供关于合法延长检查期限的证据，被上诉人当庭说明该证据装订于副卷的事实并得到法庭的认同，法庭要求被上诉人于当天补充提供，被上诉人亦在限定的时间内将相关证据向法庭提供，一审法院的审理完全符合《中华人民共和国行政诉讼法》第三十九条的规定，是正常行使审判职能。综上，被上诉人所作处理决定事实清楚，证据确凿，程序合法，处置适当。上诉人上诉理由缺乏事实和法律依据，请求依法驳回。

法院观点：第一，关于上诉人与两第三人之间是否存在购销业务。《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。”本案中，被上诉人市稽查局结合上诉人与两第三人之间签订的协议，通过核查帐簿、记账凭证、报表等资料，采取调查询问、检查存款帐户等方式，锁定资金流向、物流交付等环节，认定上诉人与两第三人之间具有购销业务。根据被上诉人市稽查局提交的主要证据，两第三人也认可2013年与上诉人之间的购销关系，因此，上诉人与两第三人之间存在购销业务，具有缴纳增值税的主体资格和法定义务，被上诉人市稽查局对此事实认定正确。

第二，关于上诉人应补缴的增值税额计算是否正确。1.《中华人民共和国增值税暂行条例》第二条第一款第（二）项第1目规定，纳税人销售或者进口粮食、食用油，税率为13％；第五条规定，纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算并向购买方收取的增值税额，为销项税额。销项税额计算公式为销售额×税率。本案中，上诉人天兴公司对被诉税务处理决定中第（一）项即上诉人于2013年1月至2013年7月以收取现金方式销售从广西、云南等地购进的植物油销售给零散客户，共收货款不含税金额3240320.35元，未进行纳税申报的行为是税收违法行为的认定没有异议，被上诉人市稽查局依照《中华人民共和国增值税暂行条例》第二条第一款第（二）项第1目、第五条，认定上诉人的上述销售行为的销项税额为：3240320.35元×13%=421241.65元，该事实认定正确。2.针对税务处理决定中认定上诉人的第（二）项税收违法行为，上诉人认为被上诉人市稽查局计算其应补缴增值税未对其进项税额抵扣，适用法律和计算错误。2013年上诉人销售给第三人贵阳直属库菜籽油4168.882吨，按照2013年上诉人与第三人贵阳直属库签订的《油菜籽委托收购加工协议》约定的含税单价10600元／吨结算，取得含税收入44190149.2元，被上诉人市稽查局依照《中华人民共和国增值税暂行条例》第二条第一款第（二）项第1目、第五条，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十四条，销项税额=销售额×税率，一般纳税人销售货物或应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按照销售额=含税销售额÷（1 税率）的公式计算销售额，计算正确。因此，上诉人的上述销售行为的销项税额为：44190149.2元÷(1 13%)×13%=5083822.47元。

第三，关于被上诉人不予抵扣进项税额的法律适用问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。该条第二款规定，扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。《国家税务总局关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知》（国税发[1998]66号）第一条第二款规定，纳税人的偷税手段如属帐外经营，即购销活动均不入帐，其不缴或少缴的应纳增值税额即偷税额为帐外经营部分的销项税额抵扣帐外经营部分中已销货物进项税额后的余额。《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条第一款规定，纳税人购进货物或者接受应税劳务（以下简称购进货物或者应税劳务）支付或者负担的增值税额，为进项税额。从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额进项税额准予从销项税额中抵扣。《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函[2009]617号）第一条规定，增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。本案中，上诉人天兴公司未依法取得增值税专用发票，没有可抵扣的进项税额，且未在法定扣除期限内申报认证抵扣，依法不能抵扣。被上诉人市稽查局核定上诉人应补缴增值税为：421241.65元 5083822.47元=5505064.12元，符合上述法律规定。

第四，关于延期举证问题。《中华人民共和国行政诉讼法》第三十九条规定，人民法院有权要求当事人提供或补充证据。本案中，被上诉人市稽查局虽未在举证期限内提交延长检查时限的证据材料，但一审法院依法有权要求被上诉人市稽查局于庭前证据交换结束当日提供上述证据，被上诉人市稽查局亦在一审法院指定期限内提交上述证据，且经一审庭审出示上述证据，进行庭审质证，故上诉人认为被上诉人市稽查局未在法定举证期限内提交相关证据视为没有证据的上诉理由，不予认可。

魏言税语观点

采用体外循环的方式进行偷税是违法者通常采用的一种方式。本案中天兴公司对税务机关偷税的认定没有异议，但对税务机关确认的偷税数额不认可。理由主要是税务机关在计算偷税数额时没有考虑到企业的进项税额。事实上，企业有销项税额也一定会有进项税额，但是不是所有的进项税额都是可以进行抵扣的。要进行抵扣必须具备两个条件：一是从销货方取得了增值税专用发票。凭增值税专用发票上注明的增值税额进项税额抵扣税款。二是在法定的期限内。按《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函[2009]617号）第一条规定，增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

本案中天兴公司没有取得增值税专用发票，或者取得了增值税专用发票但没有按规定进行认证抵扣（包括没有在规定时间认证或认证了但没有在认证通过后的次月申报抵扣），因此，偷税额就是销售时没进账业务的销项税额。