法院涉税案件全面审查之惑-凯发游戏

案情简介

因王树凯、王炜举报，2013年12月11日荣成市国税局稽查局对荣成北海石油公司涉嫌偷税一案立案。经调查，听取荣成北海石油公司的陈述、申辩，并经集体讨论，2014年4月2日山东省荣成市国家税务局向荣成北海石油公司送达荣国税处[2014]322号税务处理决定书，限荣成北海石油公司自收到决定书之日起15日内将应补缴的增值税9639188.10元及滞纳金缴纳入库。同日，荣成市国家税务局向荣成北海石油公司送达荣国税罚[2014]322号税务行政处罚决定书，处荣成北海石油公司应补缴的增值税9639188.10元0.5倍的罚款，计4819594.13元，限荣成北海石油公司自收到决定书之日起15日内缴纳入库。因案件涉嫌犯罪，2014年5月21日荣成市国家税务局将案件移送荣成市公安局。2014年7月30日，荣成市国家税务局通知荣成北海石油公司因其送达的处理决定书及处罚决定书需要补充完善证据，故决定撤销荣国税处[2014]322号税务处理决定书及荣国税罚[2014]322号税务行政处罚决定书。2016年5月27日荣成市国税局稽查局向荣成北海石油公司送达荣国税稽罚告[2016]302号税务行政处罚事项告知书，告知其拟作出处罚决定的事实、理由、依据以及其有申请听证的权利。2016年5月30日荣成北海石油公司申请听证。2016年6月13日荣成市国税局稽查局组织听证。2016年6月23日，荣成市国税局稽查局向荣成北海石油公司送达荣国税稽处[2016]302号税务处理决定书，决定追缴增值税税款6727232.28元，并自滞纳税款之日起，至2014年7月30日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，限荣成北海石油公司自收到决定书之日起15日内将应缴税款及滞纳金缴纳入库。同日，荣成市国税局稽查局向荣成北海石油公司送达荣国税稽罚[2016]302号税务行政处罚决定书，处荣成北海石油公司少缴税款6727232.28元百分之五十的罚款，罚款金额3363616.22元，限荣成北海石油公司自收到决定书之日起15日内缴纳入库。荣成北海石油公司收到两份决定书后，至今未缴纳税款、滞纳金及罚款。荣成北海石油公司认为荣成市国税局稽查局作出的处罚决定处罚对象错误、事实依据不足、程序违法，故诉至法院，请求法院撤销荣成市国税局稽查局作出的荣国税稽罚[2016]302号税务行政处罚决定书。

观点展示：对税务机关的执法行为是否应全面审查

一审法院观点：《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第八十八条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。故对税务机关作出的补缴税款及滞纳金的处理决定，在纳税人未缴纳前以及经过复议程序前，排除司法审查，但对其作出的处罚决定的合法性法院可以进行审查。因税务机关作出的处理决定及处罚决定是基于同一事实作出的，故法院在审查处罚决定的合法性时只能进行有限的审查，即只能对是否超越职权、是否符合法定程序及与此相关的法律适用是否正确等进行审查，不能对处罚决定认定的违法事实进行实体审查，否则即变相对处理决定的合法性进行了审查，逾越了司法的界限。

荣成市国税局稽查局立案后，对王树凯、王炜举报的线索进行了调查，听取了荣成北海石油公司的陈述、申辩，根据荣成北海石油公司的申请组织了听证，后作出处罚决定，其行政执法程序符合法律规定。

荣成市国税局稽查局作出处罚决定的法律依据，其中《税收征收管理法》第十四条及《中华人民共和国行政处罚法》第三十八条、第四十二条，《税收征收管理法实施细则》第九条均系程序性规定，荣成市国税局稽查局依据相关规定作出处罚决定适用法律正确，《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定系荣成市国税局稽查局作出处罚决定的实体法依据，因本案未对案件实体部分进行审理，故对该法律适用是否正确不予审查认定。

综上，荣成市国税局稽查局作出的荣国税稽罚[2016]302号税务行政处罚决定书程序合法，相关法律适用符合法律规定，因本案对该行政处罚行为认定的违法事实未进行实体审理，不能确定荣成北海石油公司的违法事实是否存在，故荣成北海石油公司请求法院撤销荣成市国税局稽查局作出的该处罚决定事实依据不足。参照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条的规定，判决：驳回荣成北海石油公司的诉讼请求。

荣成北海石油公司观点：1、根据《中华人民共和国行政诉讼法》第五条、第六条，人民法院审查行政行为是否合法应当审查其依据的事实是否存在及适用的法律是否正确。原审法院既没有对本案行政处罚行为依据的违法事实进行实质审查，也未对实体法适用是否正确进行审查，这显然是未对行政处罚行为的合法性进行审查，违反法律规定。原审法院据此做出的判决没有事实和法律依据。2、原审法院认定涉案税务处理决定书与税务处罚决定书依据的是同一事实，并根据《税收征收管理法》第八十八条的规定认定，若对行政处罚行为所依据的事实进行实体审查相当于变相对处理决定合法性进行了审查，逾越了司法的界限。但，上诉人根据《中华人民共和国行政诉讼法》第四十四条及《税收征收管理法》第八十八条之规定，要求法院撤销被上诉人出具的税务处罚决定并无不当。原审法院以税务处理决定书的前置程序来限制上诉人对税务处罚决定书的诉求，断绝了上诉人权利的救济途径。同时，增加了对税务处罚决定书的审查障碍，即只有先对税务处理决定书进行审查后，方能审查税务处罚决定书。但处罚决定书中并未提示上诉人，若对税务处罚决定书不服应当先就税务处理决定书提出异议。综上，请求二审法院对原审判决及被诉行政行为进行全面审查，撤销原审判决，依法改判或发回重审。

荣成市国税局稽查局观点：1、被上诉人作出的被诉税收处罚决定书程序正当，适用法律正确。一审庭审过程中，被上诉人已经提交相关证据予以证实，上诉人未提交证据予以反驳。2、原审法院依据《税收征收管理法》第八十八条的规定，在上诉人未补缴税款、滞纳金以及未经过行政复议程序的前提下，排除司法审查，对是否超越职权、是否符合法定程序以及相关法律适用是否正确进行审查，是对法律的正确理解。综上，请求二审法院驳回上诉，维持原判。

二审法院观点：《税收征收管理法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”该法第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。……”本案中，被上诉人荣成市国税局稽查局对上诉人作出的税务处理决定，认定上诉人存在偷税违法事实且偷税金额为6727232.28元，被诉税务处罚决定所认定的违法事实及偷税金额与税务处理决定的内容一致。而是否存在偷税行为及偷税金额系纳税争议，对该税务处理决定不服，根据上述法律规定应当复议前置。上诉人未就该税务处理决定提起行政复议，且已过申请复议期限，故对被诉税务处罚决定所认定的偷税行为及偷税金额本院不进行司法审查。根据上述规定，被上诉人对上诉人作出少缴税款百分之五十的罚款符合上述法律规定，处罚适当。被上诉人立案后，进行了调查取证，告知上诉人享有陈述申辩权，并根据上诉人的申请组织了听证，其行政程序合法。综上，上诉人荣成北海石油公司的上诉理由不当，本院不予支持。裁定驳回上诉。

魏言税语观点

正如两审法院引用的《税收征收管理法》八十八条的规定，纳税人因纳税发生争议，应缴税或提供担保后，才能复议，对复议决定不服的，才能提起诉讼，这也就是所谓的复议前置。其目的在于保证国家的税款安全。但先缴税再复议对企业而言，一是担心税缴了，要再想要回来可就难了；二是若数额太大，企业根本交不起，也没有相当的财产做担保。为规避此种情况，企业一般会釆取对处罚不服提起行政诉讼的方法，希望法院在对税务机关处罚决定审查时，依据《行政诉讼法》中华人民共和国行政诉讼法》第五条、第六条，人民法院审查行政行为是否合法应当审查其依据的事实是否存在及适用的法律是否正确的规定，一并审查税务机关的税务处理决定。本案就是如此，然而两审法院依据《税收征收管理法》八十八条的规定，排除了对稽查局税务稽查决定的合法性审查，企业的设想落空了。

不能说法院错了，因为当两个法律发生冲突时，在适用法律上，特别法优于一般法，而《税收征收管理法》是特别法。当然也不能说纳税人错了，毕竟《行政诉讼法》有这样的规定。我认为是制度设计上的问题导致了这种尬尴局面的产生，要解决这样的问题需要立法上做出相应的调整。