提高政府会计制度学习效率和效果的几点建议-凯发游戏

 前两期推文分别对职业道德的基本意涵、践行员职业道德的关键路径进行了具体阐释和剖析，并对如何提高准体系的学习效率和效果提出了具体建议，本期推文对如何提高政府制度的学习效率和效果提出具体建议。

提高政府会计制度学习效率和效果的几点建议

首先需要指出的是，我国政府体系的构建步伐要远远滞后于体系，与企业会计准则体系构建有明显差异的是，政府会计改革采取了准则 制度的模式。尽管从形式上看，基本准则、具体准则、应用指南、解释等形式要件均已发布，但从实质上看，政府会计准则体系尚未从根本上得以确立，换言之，政府会计准则尚未形成可以全方位指导并约束行政实务的完整体系。笔者认为，我国在政府会计改革中采取的准则 制度的模式既是一种权宜之计，也是一种明智、稳妥的路径抉择。

尽管目前政府会计准则尚未形成可以独立执行的完整体系，但《政府会计制度—行政事业单位会计和会计报表》（财会[2017]25号）（以下简称政府会计制度）从技术层面却是可以独立实施的，且自2019年起已经在行政事业单位全面执行。

由于政府会计制度要求行政事业单位必须同时设置（采用严格的计量基础）和（采用严格的计量基础）两个账套，且要求采用平行方式登记会计账套，从技术层面和实务应用层面而言，政府会计制度框架下的账务处理要远比企业会计准则体系下的账务处理复杂得多，为便于行政事业单位广大实务工作者快速准确地把握政府会计制度框架下的账务处理规则，笔者特提出如下建议：

第一，准确理解和把握行政单位、事业单位规则（制度）与政府会计制度职能定位，推动本单位制定出相关类的具体核算政策，为财务会计账套的账务处理创造必要的前置条件

以笔者之见，伴随《事业单位财务规则》（（令第108号））和《行政单位财务规则》（（财政部令第113号）的发布，政府适用的财务规则（制度）和会计制度的职能定位已非晰明了。

就财务规则而言，除了要求政府会计主体应定期对相关资产进行盘点，对发生的盘盈、盘亏依规做出处理外，并未对资产要素的后续计量做出相关规定。

就政府会计制度而言，对资产类要素的后续计量规则做出明确规定，却是其责无旁贷的使命。正因如此，、、计提、发出计价出现在政府会计制度中就不足为奇了。

需要强调并指出的是，政府会计制度的主要使命是对会计科目的设置及其使用规则做出规范，从理论层面而言，主要聚焦于确认层面。至于存续多年的人员经费与公用经费、开支范围与开支标准，一直是由财务规则或财务制度来加以规范的，且以服从和服务各级政府为根本目标。然而，从会计实务工作角度来研判，仅仅知晓应该借、贷的会计科目还是远远不够的，如果缺失与借、贷方会计科目相关的具体计量规则，实务中的账务处理工作还是难以真正展开的。

需要进一步指出的是，尽管《<政府会计准则第3号——>应用指南》（财会[2017]4号）对各类固定资产的折旧年限做出了规定，由于所规定的折旧年限被表述为“不低于××年”或“××年至××年”，在实际工作中是无法直接加以执行的。尽管《政府会计准则第4号—无形资产》中涉及到与无形资产摊销相关的条款，但相关条款的描述只是原则性的规定，在实际工作同样是无法直接加以执行的。尽管政府会计制度中要求对计提坏账准备，但究竟该采用何种方法来计提坏账准备，该制度中并未做出具体规定，因此在实际工作中仍然是无所适从的。

鉴于政府会计制度中固定资产折旧、无形资产摊销、坏账准备计提的相关规定尚缺乏刚性的可操作性，因而在政府会计制度的相关原则性规定的基础上，就需要行政事业单位的会计部门积极推动本单位制定出固定资产折旧、无形资产摊销、坏账准备计提、发出存货计价的具体，进而为本单位日常账务处理奠定必不可少的基础性、前置性微观环境。否则，行政事业单位的日常账务处理就会缺乏合法且具有可操作性的前置条件。

第二，全面、准确判定平行记账过程中的对应账户，把控好财务会计账套和预算会计账套账务处理的入口关

为便于广大实务工作者全面了解和把握平行记账过程中具有对应的相关账户（为便于行文描述，下文对会计科目、科目、账户三者间含义不做明确区分），本文特做如下汇总与梳理：

（1）预算会计账套预算类账户与财务会计账套收入类账户的对应关系：

“财政拨款预算收入”科目对应“财政拨款收入”科目；

“事业预算收入”科目对应“事业收入”科目；

“上级补助预算收入” 科目对应“上级补助收入”科目；

“附属单位上缴预算收入”科目对应“附属单位上缴收入” 科目；

“收入”科目对应“经营收入 ”科目；

“非同级财政拨款预算收入”科目对应“非同级财政拨款收入 ”科目；

“”科目对应“”科目；

“其他预算收入”科目对应“捐赠收入 ”、“ ”、“租金收入”、“其他收入”科目；

“债务预算收入”科目对应“”、“”科目；

（2）预算会计账套支出类账户与财务会计账套类账户的对应关系：

“行政支出 ”科目对应“ 业务活动费用”科目；

“事业支出 ”科目对应“业务活动费用 ”、“ 单位”科目；

“经营支出”科目对应“经营费用”科目；

“上缴上级支出 ”科目对应“上缴上级费用”科目；

“对附属单位补助支出 ”科目对应“对附属单位补助费用”科目；

“其他支出”科目对应“其他费用”、“资产处置费用”科目

“支出”科目对应“ 短期投资”、“长期”、“长期投资”科目；

“债务还本支出”科目对应“短期借款”、“长期借款”科目。

需要特别单独指出和说明的是，实务中应特别留意并准确把握事业单位缴纳的平行：比照企业会计准则体系的处理规则，在财务会计账套中，对事业单位缴纳的企业所得税采取的是先计提再缴纳的“两步走”模式。

具体而言：在计提环节，财务会计账套应借记“”科目，贷记“其他—单位应缴所得税”科目，需要特别提醒的是，在计提环节，预算会计账套无需进行平行记账；在缴纳环节，财务会计账套应借记“其他应交税费—单位应缴所得税”科目，贷记“财政拨款收入”、“零余额账户用款额度”、“” 等科目，需要特别指出的是，在预算会计账套应借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存”科目。由此不难看出，从平行记账过程中的两个账套的对应账户角度而言，“非财政拨款结余”科目应与“其他应交税费—单位应缴所得税”科目相对应。

（3）预算会计账套资金结存类账户与财务会计账套类账户的对应关系：

“资金结存—资金”科目分别与“库存”、“”、“”科目相对应；

“资金结存—零余额账户用款额度”科目与“零余额账户用款额度”科目相对应；

“资金结存—财政应返还额度”科目与“财政应返还额度”科目相对应。

在上文梳理出的两个账套间3大类对应会计科目中，业内同行要特别关注预算会计账套的“债务预算收入”、“债务还本支出”、“投资支出”以及“非财政拨款结余”4个会计科目在财务会计账套中的对应科目。