法理与法规:税收征管法若干问题之浅见-凯发游戏

征管法直接影响税收法能否依法实施，国家的税收权益能否得到有效保障，广大合法合理的权益能否得到切实维护。税局是纳税人打交道最多的执法部门，缴税是纳税人最关心的法律事项。依法治税是依法治国的重要内容，科学合理的征管法，是依法治税的重要前提。依法治国可以从依法征税开始，征管法的意义，怎么强调都不过分。

决定具体条文如何规定的，是对有关基本法理和基本问题的认识。记得不久前，吴敬琏先生曾建议加强对改革基本问题的研究。征管法也需要在明确有关基本问题的基础上，分析有关规定的合理性。本文针对征管法有关的基本问题，网络上公开的征管法草案有关规定，谈点个人的浅见。

本文包括以下问题：

一、与征管法有关的基本问题

（一）税收征管的最高目标应该是什么？

（二）征纳与民事关系有何不同？

（三）纳税人依法纳税的责任主体是谁？

（四）如何确定征纳双方的权利和义务？

（五）征收、、检查是否应该分离？

二、对征管法草案某些具体规定的意见

（一）关于复议前置的规定

（二）关于预约裁定的规定

（三）关于税额确认的规定

（四）关于的规定

（五）关于税务检查的规定

（六）关于纳税服务的规定

（七）关于税收利息的规定

（八）关于违法处罚的规定

三、征管法修订的建议

一、与征管法有关的基本问题

对基本问题的认识，影响具体规定的方向。是否认识到基本问题，影响具体规定是否摇摆不定。对基本问题的基本认识，应基本正确。与征管法有关的基本问题，也许包括以下几个：

（一）税收征管的最高目标应该是什么？

规范征纳行为，保障国家，保护纳税人权益，无疑都应成为税收征管的目标，但不应是最高目标。税收征管的最高目标，似乎应该定位于：提高税法遵从水平，降低税收征纳。

目标不同，手段不同。如果将目标定位于保证收入，就可能采取各种措施，防止收入流失，不能充分兼顾成本节约。如果将节约成本也作为目标，有助于在遵从提高本节约之间，找到一个平衡点。在保障税务局执法权的基础上，尽量降低纳税人的遵从成本；在保证纳税人遵从的基础上，尽量降低税务局的征收成本。

（二）征纳关系与民事关系有何不同？

征管法草案的某些规定，与对这个问题的认识，有很大关系。《中华人民共和国民法通则》第三条规定：“当事人在民事活动中的地位平等。”第四条规定：“民事活动应当遵循自愿、公平、等价有偿、诚实信用的原则。”

尽管征纳双方在某些方面，比如在遵循税法的问题上，是平等的，都要依法办事。在某些时候也是平等的，比如纳税人将税务局告上法庭时，原告和被告的某些权力是平等的。但征纳关系不是民事关系，征纳双方不是自愿、有偿的，双方的地方也不是完全平等的。不能将征纳关系等同于民事关系，不能有意无意地按照双方地位平等，处理有关涉税问题。

（三）纳税人依法纳税的责任主体是谁？

纳税人应该依法纳税。但是，纳税人依法纳税的责任主体是谁呢？是税务局还是纳税人？当然是纳税人，纳税人应该依法自主纳税，自己承担没有依法纳税的责任。因为是纳税人依法自主纳税，所以才需要税务局通过稽查发现违规、违法行为，予以相应的处罚。税务局是不应该对纳税人依法纳税，承担责任的。一是税务局没有能力承担这个责任，二是如果税局承担责任，在逻辑上，税务局就不能再去稽查纳税人，内部稽查就可以了。

（四）如何确定征纳双方的权利和义务？

征纳双方的权力和义务，既有范围大小之分，也有先后顺序之别。

从范围大小看，征纳双方都有权利和义务，一方的权力可能就是另一方的义务，在双方的权力和义务之间，应找一个平衡点。税务局有执法的权力，税务局的权力范围，应保证其能依法采取措施，保障国家税款不流失。在能保证税务局履行职责的前提下，应尽量减少纳税人的义务。税务局在行使权力的同时，也有为纳税人提供纳税服务的义务。纳税人有依法纳税的义务，也有依法不纳税等各种权力，但是纳税人的权力范围，不能影响，更不能否定税务局的执法权。

从先后顺序看，尽管征纳双方都有权力和义务，但因为双方不是民事关系，权力和义务不完全对等，所以，权力和义务的先后顺序，是不同的。税务局是权力在先，义务在后，执法第一，服务第二。税务局的纳税服务，是在执法前提下的服务，不能把税务局等同于、降低到提供涉税专业服务的市场主体。纳税人是义务在先，权力在后，只有履行纳税义务，才有资格享受税局服务的权力。

（五）征收、管理、检查是否应该分离？

“征、管、查”相互分离，相互分工，大方向是对的。从分工的角度，税收工作是应该分工的，也符合管理的一般做法。从纳税人的角度，如果税局内部不同部门，都可以上门检查，不知给纳税人增加多少遵从成本，也不符合“放管服”的方向和精神。

尽管“征、管、查”分离和分工有一些弊端，比如征收部门和管理部门，不能到纳税人检查，导致难以了解纳税人情况，但是这些问题，完全可以在坚持“征、管、查”分离的前提下，通过具体的制度设计予以解决。比如纳税人不依法申报，提供虚假资料，完全可以通过稽查部门的检查去解决。如果稽查部门人手不够，应通过增加人手解决。不能因为具体的技术问题，就改变“征、管、查”分离这一原则问题。

二、对征管法草案某些具体规定的意见

在对基本问题有个基本认识的基础上，再分析有关具体规定，是否合理，是否应该改进。

（一）关于复议前置的规定

按照现行征管法，纳税人与税务局在是否纳税问题上发生争议，应先缴税，然后再复议，是复议后置。但征管法草案将此问题改为先复议，纳税人对复议结论不服，再缴税，然后起诉，实际是复议前置。

复议前置似乎有助于体现征纳双方的平等。比复议前置更极端的意见，是诉讼前置，征纳双方在是否纳税问题上发生分歧，应该直接打官司，听法院的，这样才体现双方平等。

复议前置的做法，有点自相矛盾。基层税务局还没有执法，还没有形成征税的，只是想征税，怎么就成了“被告”，就需要复议呢？这不成了“思想犯”吗？如果双方对是否征税出现分歧，就先去复议，实际是剥夺了基层税局的执法权，用上级税局的“司法权”代替了基层税局的执法权。复议前置背后的原因，还是将征纳关系混同于民事关系了。

如果复议前置，不知会激活多少纷争，增加多少征纳成本。当然，不知可以给笔者在内的专业服务人员创造多少商业机会。

征管法草案关于复议前置的规定，在法理上，是讲不通的，在操作上，是行不通的。

（二）关于预约裁定的规定

征管法草案增加了预约裁定的规定。其作用在于，纳税人未来复杂事项的涉税问题，有一个确定性。既然是给纳税人一个确定性，所以又规定纳税人因遵从预约裁定少缴税，免除纳税人的责任。

预约裁定的上述规定有两个问题：一是将纳税人依法纳税的责任主体，由纳税人变成了税务局；二是赋予了税务局对税法的终裁权。

纳税人应该依法自主纳税，自己承担少缴税的责任，所以税务局才有稽查的必要和权力，这是公认的道理。而预约裁定显然是税务局替纳税人承担了依法纳税的责任，尽管纳税人不因裁定承担少缴税的责任，符合裁定这一事项自身的小逻辑，但是与纳税人依法自主纳税，自己承担责任的大逻辑，却冲突了。

税务局是执法部门，不是司法部门。如果纳税人执行预约裁定少缴税，就免除责任，相当于赋予了税务局对税法的终裁权，终裁权应该在二审法院，怎么能给税务局呢！

征管法关于预约裁定的规定，在法理上存在很大的问题。

（三）关于税额确认的规定

也许是因为不再坚持“征、管、查”分离，这次征管法草案增加了税额确认的规定。如果税务机关发现纳税人申报不实，甚至发现有、分立、解散等情形，就可以对纳税人的应纳税额进行确认。在确认过程中，如果发现纳税人有逃税、等行为的，再由稽查部门立案查处。

税额确认的规定，有以下问题：

一是否定了纳税人依法自主纳税，自己承担责任的一般原理。税务局确定税额，就不是纳税人自主纳税了。

二是赋予征收部门对纳税人的检查权，与降低遵从成本的目标冲突。对纳税人检查的权力，应集中统一归口到稽查局。

三是与查账征税的方向矛盾。税局征税的方向，应该是据实征税，也就是查账征收，在没有或账簿不健全的情况下，才可以核定征收，但不能将核定征收扩大化，普遍化，赋予征收部门对可以查账征收的纳税人，核定税额的权力，是征管的倒退。

（四）关于信息披露的规定

税务局是执法机关，有权力让纳税人和有关机构提供涉税信息，纳税人和有关机构也有义务向税务局提供或披露各种涉税信息，但是应限于税务局稽查时或到税局办理有关手续时。如果让纳税人随时报告合息，尤其是对方（乙方）的信息，就不应该了。尽管这样规定，有助于税务局及时掌握纳税人的收入和支出信息，但是这样做，不知给纳税人，尤其是合同多的大企业，增加多少遵从成本。为保证税款及时入库，纳税人每月申报纳税，是应该负担的遵从成本，但是随时报告合同信息，是不应该增加的遵从成本。

更重要的是，对税务局而言，这样做没有必要。一是税务稽查时，可以查阅纳税人的这些信息，不影响依法征税。二是纳税人无论开具普通还是专用发票，都得通过金三系统，税务局可以及时掌握纳税人的交易信息。

征管法不应无限扩大税务局的权力，加大纳税人的义务，尤其是不必要的权力和义务。

（五）关于税务检查的规定

检查是税法刚性的重要保证，也是纳税人最关心，最担心的问题。税务检查的规定，应内容完整，规定合理。就内容而言，应包括以下问题：

什么情况下开展检查？

检查的主体是谁？

检查时可以查什么？

检查后如何处理？

什么情况下可以检查？凡是有证据或评估等发现纳税人有任何违规行为，或者是没有发现违规行为，但是几年之内没有检查，就可以检查。当然转让定价的问题，由专门的部门负责。

检查的主体是谁？到纳税人检查的权力，最好由稽查局统一管理。避免今天征收部门来查，明天管理部门来查，后天稽查部门来查。只要多部门来查，就难免重复检查，而且意见不一致，纳税人将怨声载道。

税务局可以检查什么？凡是可能影响税额的合同、发票、账簿、账户等都可以检查，不但查被查企业，也可以查与被查企业有业务往来的企业。

检查后应有结论，最好能规定现场结束后，多长时间下达处理结论，列举纳税人可能存在的违法、违规行为及处理方式，不宜久拖不决。

征管法草案关于税务检查的规定，实际将检查权扩大到税局负责征收和管理的部门，而且只规定检查什么，没有规定在何种情况下，才可以检查的规定，实际操作中，很有可能导致任意检查，多头检查。

（六）关于纳税服务的规定

税法对纳税人而言，分为理解税法和应用税法两个方面。税务局的服务，应限于通过宣传税法，帮助纳税人理解税法，但是如何应用税法，是纳税人自己的事。

征管法草案规定税务局应无偿地为纳税人提供纳税咨询服务。税务局为纳税人的服务，应该有边界。边界限于对税法的宣传和解释，也就是帮助纳税人理解税法。至于纳税人如何应用税法，比如某些业务是否该纳税，应由纳税人自己判断，如果应用税法，税务局也负责，相当于替纳税人承担依法纳税的责任了。政府的归政府，市场的归市场，税务局对纳税人的服务，不应包揽一切，不能把作为执法主体的税务局，变成作为市场主体的事务所。

（七）关于税收利息的规定

纳税人未按照规定期限缴纳税款，现在是加收，草案改成加收税收利息。税务局做出征税决定，再不按时缴纳，才加征千分之五的滞纳金。

利息改成滞纳金，看似更加温和，但是模糊了事情的性质。利息是平等民事主体之间的资金使用价格，也就是平等的民事行为才用利息的概念。纳税人未按照规定纳税，是一种违法行为，用利息一词，有将违法行为模糊成民事行为的效果，还是滞纳金比较恰当。

（八）关于违法处罚的规定

征管法草案规定，纳税人虚构或虚增交易，构成虚开发票，处虚开税额两倍以下罚款。

虚开发票，可以分两种情况，一是为了逃避纳税或骗税，在没有真实交易的情况下，虚开发票，少缴税款，既有少缴税的目的，也有少缴税的后果。二是为了报表好看，或者交易的需要，在没有货物交付或资金支付的情况下，开具发票。比如的甲公司将货物100元卖给的乙公司，天津的乙公司又按照110元的价格卖给的丙公司。天津的乙公司要求的甲公司直接将货物发给山西的丙公司，山西的丙公司将100元给北京的甲公司，10元给河北的乙公司，甲公司和乙公司分别按照100元和10元给丙公司开票，分别确认收入，分别纳税，并没有导致国家税款。这种情况，不应算是虚开发票。

税法遵从的目的，是保障国家的税收收入不受损失。因此，对纳税人的违法违规行为，首先应定性分析，看是否有少缴税的目的和后果，如果以少缴税为目的，并且有少缴税的后果，应从严处罚。如果没有少缴税的目的，也没有少缴税的后果，尽管“吹牛”，但是上了税，就不应按虚开发票处罚，最多按发票开具违规处理。

三、征管法修订的建议

良法是善治的前提。征管法的规定，只有与法理常理不冲突，公序良俗不矛盾，才可以无论是从税务局的角度，还是纳税人的角度，都称得上是良法。制定一部符合要求，宽严相济，科学合理的征管法，有助于提高征纳双方的税法遵从水平，降低征纳双方的遵从成本，实现税收征管的最高目标。

之所以在一些具体规定上，存在一些分歧，主要是对某些基本问题没有达成共识，或者是可能没有意识到这些基本问题。征管法的修订，最好能先圈定需要明确的若干基本问题，在将基本问题研究透彻的基础上，再讨论目前的条文，是否需要进一步完善。