用工方式涉税问题:扣缴义务、扣除凭证、涉税风险-凯发游戏

企业的用工方式与个人所得税扣缴义务和企业所得税的税前扣除凭证，有很大关系，尤其是在增值税免税额提高到10万，灵活用工方式越来越普遍的情况下，如何分析用工企业的个税扣缴义务，如何确定企业所得税的税前扣除凭证，如何评价灵活用工平台的涉税风险等问题，已经成为不少企业关注的热点，不同意见的分歧也比较大。

本文结合税法的有关规定，分析如下问题：

一、如何认识经营所得与劳务报酬所得的区别

（一）支付两类所得不同的扣缴义务

（二）税法对两类所得的区分与困惑

（三）所得归属模糊不清时该如何处理？

二、关于给个人支付报酬的税前扣除凭证

（一）企业所得税前扣除凭证的规定

（二）增值税起征点的规定

（三）如何确定给个人支付的税前扣除凭证

三、灵活用工的涉税风险分析

（一）灵活用工平台的模式

（二）当事方的涉税风险分析

 

一 如何认识经营所得与劳务报酬所得的区别

经营所得和劳务报酬所得是个人所得税法规定的九类所得中的两类，如何区分两类所得，对企业控制涉税风险，关系重大。

（一）支付两类所得不同的扣缴义务

根据《关于发布<个人所得税扣缴申报管理办法（试行）>的公告》

（国家税务总局公告2018年第61号，以下简称61号公告）第4条，支付单位应履行扣缴义务的所得包括八类：工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得。

但是，经营所得不包括在内。企业支付给个人的所得，如果可以认定成为经营所得，则支付企业没有个税扣缴义务。

所以，区分经营所得与劳务报酬所得的意义在于，支付所得企业的个税扣缴义务不同。如果企业支付的所得属于劳务报酬所得，则支付方有扣缴个税的义务，如果企业支付的所得属于经营所得，则支付方没有扣缴个税的义务。

但是，两类所得如何区分？

（二）税法对两类所得的区分与困惑

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称“个税条例”）第6条对两类所得，做了规定，但并没有严格区分。

1、个税条例对劳务报酬所得的定义

个税条例第6条第2款规定：“劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。”

尽管列举类型不少，但是劳务报酬所得的本质内涵是什么？从上述规定中并不能清晰地看出来。

2、个税条例对经营所得的定义

个税条例第6条第5款对经营所得的定义是：“经营所得，是指：个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得；个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得；个人从事其他生产、经营活动取得的所得。”

除个体户、个人投资人、个人合伙人、个人承包人的所得属于经营所得没有异议外，经营所得列举的医疗、咨询，也在劳务报酬所得列举的目录中，其他有偿服务，似乎也可以属于劳务报酬所得。

个税条例尽管列举了两类所得，但两类所得的区别到底在哪里？尤其是医疗、咨询等有偿服务，什么情况下该归入劳务报酬所得，什么情况下该归入生产经营所得，还是非常困惑。看总局和某些地方税局给人大代表或政协委员的答复，也没有说的特别清楚。

3、对两类所得本质区别的探讨

两类所得的本质区别到底在哪里？

从经营所得字面的含义看，应该是个人的经营活动。所谓经营活动，从道理分析，应该是个人的主营业务，以此为业，靠此为生。

而劳务报酬所得呢？从道理分析，应该是个人有固定的单位，在工作之余，干点活，挣点钱，属于劳务报酬。

所以，同样的一种有偿服务，如果是没有固定单位的个人提供，归入经营所得，比较合理，如果是有固定单位的人提供，归入劳务报酬所得，比较合理。

当然，这种理解没有足够的税法依据，只能作为一种理解，一种道理。

（三）所得归属模糊不清时该如何处理？

如果纳税人聘请个人提供某种服务，按照个税条例的规定，归入劳务报酬所得和经营所得，都有税法依据，在给个人支付所得时，到底如何选择? 是否可以作为经营所得，不扣缴个人所得税？

对这类模糊不清的问题，需要从更深层的法理来分析。税务局的权力属于公权，纳税人的权力属于私权。公权，法无授权则不可为；而私权，法无禁止则可为。所以，政府部门必须依法行政，税务局必须依法征税。税务局在税法不清楚的时候，应慎用征税权。根据法院对有关案例的判决，对此类模糊不清，两可之间的问题，一般是“不做出对行政相对人不利的判决”。

所以，上述案例中，由于纳税人支付给个人的所得，按照经营所得、劳务报酬所得，都可以找到税法依据，如果纳税人按照经营所得，不扣缴个人所得税，不能说突破了税法的红线。

 

二 关于给个人支付报酬的税前扣除凭证

给个人支付劳务报酬或经营所得，到底什么情况可以不用发票，多大金额必须是发票，这也是困扰诸多企业的问题。回答这个问题，需要综合分析企业所得税税前扣除凭证及增值税的有关规定。

（一）企业所得税前扣除凭证的规定

《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号，以下简称28号公告）第九条规定：“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的……对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。”

根据以上规定，支付给个人从事小额零星业务的收入，可以用个人的收款凭证和内部凭证，作为税前扣除凭证。

但是，如何理解增值税起征点的标准？需要再看起征点的有关规定。

（二）增值税起征点的规定

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》和《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号），增值税起征点的规定，可以概括为以下2点：

1、适用范围

起征点的规定，仅适用于个人。

这里的“个人”是否仅仅限于办理工商登记的个体户？

不是。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第九条第二款规定：“条例第一条所称个人，是指个体工商户和其他个人。”

也就是自然人，也可以适用起征点的规定。

2、按纳税期限分别定标准

无论货物还是劳务，如果按期纳税，起征点为月销售额5000-20000元（含本数），如果按次纳税，起征点为每次（日）销售额300-500元（含本数）。

根据京财税(2016)633号的规定，北京税局按照上限确定起征点，按期纳税是20000元，按次纳税是500元。不少地方都是按照上限确定起征点。

但是，如何确定按期纳税还是按次纳税？

3、自然人是否只能适用按次的标准？

现行税法没有自然人只能按次纳税的规定。

起征点的标准，不是按照个体户还是自然人划分的，而是按照纳税期限划分的，按月一个标准，按次一个标准。

什么情况按月？什么情况按次呢？从道理分析，如果是持续的活动，持续取得收入，应该按月纳税，如果是偶尔的活动，偶尔取得收入，就按次纳税。比如企业纳税人的活动，一般是持续进行，纳税期限一般是按月纳税。

4、起征点是否已经提高到10万？

起征点是否已经提高到10万，需要先看“起征点”的规定，有什么意义，有什么用。

根据2017年修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》第十七条的规定：“纳税人销售额未达到国务院财政、税务主管部门规定的增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，依照本条例规定全额计算缴纳增值税。”

根据上述规定，起征点实际是开始征税的标准、界限，不到起征点，免征增值税，超过起征点，全额计征增值税。

《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税[2019]13号,以下简称13号文）明确对“对月销售额10万元以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税。”这是不是将按月纳税的起征点，提高到了10万？

尽管13号文没有明确提高起征点标准，但实际已经提高，因为不到10万的标准，免征增值税，这个10万的标准，就是起征点。公开征求意见的增值税法草案，把增值税按月纳税的起征点，就定在10万。

（三）如何确定给个人支付的税前扣除凭证

基于以上有关规定和认识，如果根据纳税人与提供服务的个人签署的服务合同，个人持续提供服务，每月结算服务费，该个人的增值税，应按月纳税，可以适用20000元的起征点标准，可以将个人的收款凭证和支付企业的内部凭证，作为计算应纳税所得的税前扣除凭证。

能否结合28号公告和13号文的规定，认为增值税起征点已经提高到10万，支付给个人的报酬，不到10万，也可凭借收款凭证和内部凭证，作为扣除依据？

关键是起征点是否已经提到10万？尽管没有明确规定起征点提高到10万，但实际提高到了10万。如果不能取得发票，金额也比较大，可以凭借收款凭证和内部凭证税前扣除。税局不认可起征点没有自2万提高到10万，也缺乏足够的税法依据，因为无法否认10万以下免税，这10万不是起征点。

当然，对支付企业而言，最好是凭发票作为税前扣除凭证。

 

三 灵活用工的涉税风险分析

灵活用工的涉税风险，包括用工企业、平台企业、个人三个角度。

（一）灵活用工平台的模式

灵活用工平台，实际是为服务的个人提供者和服务的企业需求者之间，搭建一个链接的通道，改变了劳动的组织形式。

但是，平台具体的业务模式，不是简单的撮合成交，如可以通过平台企业，将员工与企业的雇佣关系，变成个人与企业的合作关系，个人由雇员变成提供个人劳务的服务提供者。

用工企业由招聘员工完成工作，变成请平台企业提供服务。平台企业承接服务后，再找个人给平台提供服务。企业给平台支付费用，平台给企业开具发票，平台给个人支付费用，再代替个人申报个税，有的平台企业取得了主管税局的委托代征证明。

灵活用工平台的业务流程：

（二）当事方的涉税风险分析

用工企业与平台企业合作，改变了用工企业直接与个人合作的业务模式，如果用工企业与平台企业有正式的合同，取得合规发票，可以避免与个人直接合作带来的个税扣缴风险，企业所得税税前扣除凭证风险。

对平台企业而言，实际承担了用工企业向个人支付服务费的个税扣缴风险、所得税税前扣除凭证风险。平台企业的做法，看似有不合规的嫌疑，但由于不完全是企业行为，而是在当地政府鼓励，在主管税局同意，尤其是有税局正式的委托代征协议，才可以开展业务，也就规避了自己的涉税风险。因此，平台企业自身的税务风险应该可控。

对个人而言，只要由平台企业扣缴个税应纳税款，即使比作为雇员时的工资薪金所得税少，也不能说突破税法的红线。

针对上述问题，难免有不同意见。但是，如何处理涉税问题，还是要依法税法，依靠公权与私权的基本法理，而不能靠感觉。纳税人控制遵从风险，税务局控制执法风险，减少征纳分歧，都有待主管部门制定清晰合理的文件。期盼能尽快有明确的规定，帮助征纳双方定纷止争。