“会计七怪”之企业合并(1):“母公司理论”​有点像“渣男”何书桓-凯发游戏

12.23是公众号的第一篇文章。很意外，收到谭丽丽老师（谭老师的tittle很多，但还是叫谭老师吧）的留言和点赞。荣幸！按照写作计划继续分享对会计准则的思考。

今天的主题是上一篇文章提到的“会计七怪”的首怪，企业合并。

在进入准则细节、会计分录前，需要先阐述关于企业合并的相关理念。在合并报表的不同理论中，第一个纠结的地方就是达到了“控制”条件、但是持股比例不是100%（非全资子公司）的情况下，“少数股东”出现了，所有的“感情纠葛”皆是由此产生。对于怎么合并的问题会涉及到不同观念：

“所有者理论”和“主体理论”的区别：爱一个人是否爱他全部？

关于合并报表理论，一共是三种，所有者理论、主体理论和母公司理论。先说前面两者，因为这两者的理念更鲜明和突出，母公司理论其实是个混合体。

“所有者理论”观强调“拥有”，“主体理论”强调”控制“。“拥有”和“控制”初听没什么区别，实质上是不一样的。

先通俗地讲，假设，a是合并企业，b是被合并企业，在“所有者理论”下，a会问b，“我爱你有多深，我爱你有几分”，在操作上，是爱几分便合并几分，也就是持股比例是多少便合并多少，主张“比例合并法”；

在“主体理论”下，b则会对a说，“你要往哪走，把我灵魂也带走，它为你着了魔，留着有什么用”，主张“完全合并法”。

好了，接下来严肃地讲，根本区别在于两者的理论基础不同。“所有者理论”认为，编制合并报表的目的，只是为了向母公司的股东报告其所拥有的“净资源”，当母公司合并非全资子公司报表时，应当按母公司持股比例合并子公司的资产、负债、所有者权益。这种做法，其实违背了“控制”的理念。在具体处理上，收购过程中形成的商誉，按比例合并；母子公司的交易及未实现损益，按持股比例抵消；合并报表自然不存在“少数股东权益”和“少数股东损益”。

“主体理论”则从控制与被控制的角度，认为根据经济实质，母公司对子公司的控制包括了全部资产以及决策经营权、分配权，应当完全合并。在具体处理上，商誉应当全部合并；母子公司的交易及未实现损益，全部予以抵消；资产负债表要反应少数股东权益，作为所有者权益的一个单独项目；合并利润表要反映少数股东损益。

“母公司理论”：要这个，也要那个

“母公司观”没有独立的理论逻辑，通过对“所有者观”和“主体观”的吸收形成了自身的处理规范。要这个一点，要那个一点。是对前两者的折衷处理。

我国企业合并采用有些类似母公司理论的处理。在具体处理上，商誉按母公司的持股比例确认和合并；子公司的资产、负债和所有者权益予以全部合并；母子公司顺流交易形成的未实现损益100%予以抵消，逆流交易按母公司和少数股东的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵消。

可以看出，”母公司理论”在具体会计处理上掺杂了前两个理念的部分观点。整体在向“实体观”迈进，但还有点“有伴琵琶半遮面”的意味，美得比较抽象。

下一篇会讲，在母公司理论下，合并报表出现的实务问题，比如，子公司的超额亏损的处理问题。

推荐阅读文献

黄世忠、孟平：《合并会计报表若干理论问题探讨》

黄申：《合并报表会计规范变迁探析》