“会计七怪”之企业合并(2):明星儿子成了“劣迹艺人”,老父亲应该怎么做?看看会计准则-凯发游戏

明星儿子成了“劣迹艺人”，老父亲应该怎么做呢？是举起手写的小作文吗？还是继续帮儿子导入资源呢？这些，都不归本文讨论，毕竟，这个话题太高端了。

作为一个的习号，我们还是继续讨论。借用这个题目，是因为这篇文章想打个比方（是的，这个公众号不知疲倦地打比方），讲上一篇没讲完的话题：对超额亏损，报表怎么处理。我们这样想，这里的“劣迹明星”指的是超额亏损的子公司，“老父亲”指的是母公司，哦这里还需要引入另外一个角色：少数股东。我们可以把少数股东想象为明星的粉丝，毕竟粉丝对于明星也是投入时间、精力、金钱，还有爱。

那么，对于超额亏损的子公司，母公司合并报表的时候是怎么处理的？对又有什么影响呢？

先讲个概念，什么叫“超额亏损”（大学老师说过的，概念界定是一切研究的逻辑起点）。当累计亏损超过净时，我们便定义，这个企业发生了超额亏损。这相当于一个明星，把自己的声誉、财产、名气都“作”完了，成了“劣迹艺人了。

在子公司超额亏损的情况下，按照准则或指引的时间轴，母公司进行合并报表有三种方式：一是母公司对按股比分担的子公司超额亏损不予确认，老父亲不管了，相当于熊孩子该关哪里关哪里。二是母公司全部承担子公司发生的超额亏损，这相当于老父亲把儿子领回家，谁家孩子谁家抱，不祸祸粉丝了；以后再择机复出、导入资源什么的，那也是老父亲的事情；三是母公司与少数股东按持股比例分摊子公司的超额亏损，这相当于粉丝也愿意承担“爱的代价”，愿意看着明星付出、演戏、挣钱。

三种处理方式，其实背后的理论还是上一篇讲到的“”和“”（参见：“会计七怪”之企业合并（1）：“母公司理论”有点像“渣男”何书桓）。

最早的准则对子公司超额亏损的会计处理没有规定，实务操作一般参照1999年发布的《关于资不抵债问题请示的复函》，长期股权减至零为限确认投资企业亏损分担额。并通过合并的“”增设“未确认的投资”，在的“”项目下增设“未确认的投资损失”来实现。这规定体现得更多的是有限责任公司中的“有限”二字。相当于说，儿子也是有独立人格的，彼此独立。

后来，在《企业合并会计准则》（【2006】3号）中规定：在合并报表层面，对于子公司的超额亏损，如果企业章程中规定少数股东存在承担义务，具有一定的实际弥补能力，需要由母公司和少数股东按照一定的份额共同承担亏损；否则，需要由母公司独自承担。不再有“未确认的投资损失”这种说法。在该规定中，从合并范围来讲，尽管强调以为基础进行合并范围的界定，但是仍然有合并范围的豁免情况，这给盈余操作留下了空间。这种规定体现的是“母公司理论”，母公司在某些情况下有“兜底”的感觉。某种程度讲，在实务中，母公司在对子公司进行资源导入、起死回生等方面的确发挥着最重要的作用。规则有一定的实践背景。

在《第33号-合并报表》（财会【2014】10号）中，强调了母公司与少数股东之间按照份额分担超额亏损。该规定体现的“理论”，认为，母公司和少数股东处于平等地位，按比例承担共同的责任。

那么，现在的准则处理方式就完美了吗？其实，不是。这种处理方式至少容易诱导以下两个问题：

一、母公司以少量的股权比例控制子公司，然后向少数股东转移公司发生的亏损，利用少数股东分摊损失、合并后整体的为负等方式，导致少数股东损益暴跌、归属母公司净暴增。

二、根据现行准则，即使母公司以零一次性处置超额亏损子公司的份额，由于按持股比例计算享有的子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为负数，仍可以获得，这会让报表阅读者感到困惑。所以，有些所谓的报表分析，一上来就这个指标，那个比率，可能没有太大的现实意义，还是先需要看看具体的会计处理准则和行业特征吧。

有学者专门以子公司超额亏损的新旧准则处理方式对乐视网和乐视致新的报表进行了分析（推荐阅读：、谢玲圭：《新旧准则下超额亏损的会计处理辨析》）。类似的案例不少。地产公司的“少数”便经常会引起关注。

总之，没有完美的准则。正如法律是一门“解释”的学科，其实会计准则也是需要解释的。会计准则的产生总是根据现实的实际需要在妥协产生的。（参见：像学法律一样学会计准则）。

下一讲，又是企业合并中常见一对cp，和。同样的，先讲准则，再讲实际应用中的问题。