股权激励相关焦点问题解析(下)-凯发游戏

二、激励计划账务处理规则解析

激励计划意指，授予企业高级人员和技术骨干股票期权，被激励对象享受在一定期限内以一种事先约定的价格购买公司的权利，此类的股份通常来源于增发或二级市场股份。对于后者而言，由于上市公司具有相对更大的择机回购，并尽可能降低股权激励的实施，且审批手续相对更加便捷，因而被越来越多的上市公司所采用。

1、股票来源于上市公司增发的账务处理规则解析

如果发放的期权来源于企业增发，企业承担的成本是授予日与期权的差额按照计算出的期权成本，在未来锁定期内逐步。

鉴于股票期权激励计划是按照事先约定的价格授予了被激励对象购买约定数量普通股的权利，该激励方式自然属于《股份支付准则》所界定的权益结算的股份支付，因此，在等待期内，从授予当月开始按月确认股份支付，并相应贷记“-其他资本公积”。

鉴于上市公司仍属我国上的稀缺资源，且只有上市公司的股票才真正对被激励对象具有激励效能，目前有许多上市公司将股权激励的对象扩展到了其员工层面。为了规范此类股权激励的账务处理，印发的解释第4号的通知（财会[2010]15号）中，专门针对内涉及不同企业的股份支付交易的处理做出了明确规定。

作为接受服务企业的者的，如果其负有结算义务，由于其自身并没有获取被激励对象所提供的服务，因此不应将其所承担的此类结算义务确认为成本或费用，但从实质上而言，该类结算义务的承担就相当于增加了对该子公司的权益性投资，因此在等待期内应当按月依照授予日的或应承担的公允价值确认为对接受服务企业的长期，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。

对于接受服务的企业而言，由于其本身并未承担结算义务，但却接受了被激励对象提供的服务，从经济实质上而言，就相当于接受了其投资者的资本性投入，因此在确认成本或费用的同时，应贷记“资本公积-其他资本公积”。

在等待期内，如果负有结算义务的企业实施了，尽管期权持有者不享有，但因为因素的连带影响，就需要对行权价做出相应的调减处理（原行权价-分红金额），行权价格的调减相当于增加了股份支付的成本，因此应相应借记成本或费用，贷记“资本公积-其他资本公积”科目。如果实施分红且负有结算义务的企业是接受服务企业的投资者，则应相应借记“”科目，贷记“资本公积-其他资本公积”科目。

行权时，应按照计量原则，依据员权价格乘以行权股数，计算并确认“-期权不行权资金”，并对应确认“（）”和“资本公积-资本溢价”。需要强调的是，在员工行权的同时，应将等待期内确认的与行权员工相对应“资本公积-其他资本公积”等额结转到“资本公积-资本溢价”。

在等待期内，如果有被激励员工离职，企业则不再承担相应的股份支付义务，因此已确认的与离职员工相对应的股份支付费用应予以冲销。

2、股票来源于二级市场回购的账务处理规则解析

股票来源于二级市场回购时，除了从二级市场回购股份环节及行权环节外，等待期、分红调整行权价、行权调整资本公积、冲销离职人员股份支付成本的账务处理规则与股票来源于上市公司增发完全一致，在此不再赘述。

从二级市场回购股份时，应按照回购价格借记“”科目，需要指出的是，如果企业多次从二级市场回购了股票并用于股权激励，应建立回购股份，记录每次回购的股份成本，员工行权时按照确认股份支付成本。需要指出的是，员工行权时，行权员工应支付的期权行权资金与依据先进先出法所确认的库存股成本之间的差额，应借记“资本公积-资本溢价”。

三、激励计划账务处理规则解析

上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。

如果发放的限制性股票来源于企业增发，企业承担的股份支付成本是授予日收盘价与授予价的差额，在未来锁定期内逐步摊销。

首先需要指出的是，在授予限制性股票时，除了依据员工股授予价*股数所得金额确认“”、“实收资本（股本）”、“资本公积-资本溢价”科目外，通常还应遵照，按相等金额确认回购义务，并借记“库存股-限制性股票锁定”科目，贷记“-限制性义务”。

在锁定期内发放股利时，被激励对象应分得的现金股利的账务处理与对其他股东的账务处理一致即应借记“-”科目，贷记“”科目，但需要按照相等的金额冲减企业的回购义务，即应借记“其他应付款-限制性股票回购义务”，贷记“库存股-限制性股票锁定”。

达到解锁条件无需回购股票时，除了冲销相应的股份回购义务外，还需要将锁定期所确认的“资本公积-其他资本公积”予以结转，即借记“资本公积-其他资本公积”，贷记“资本公积-资本溢价”，同时还需要对解锁的限制性股票现金分红予以调整，即应借记“库存股-限制性股票锁定”，贷记“其他应付款-限制性股票回购义务”。

未达到解锁条件需回购的股票时，应按照支付的股份回购款冲减“其他应付款-限制性股票回购义务”，同时按照回购并注销的借记“实收资本（股本）”，按注销的库存股的账面余值贷记（注销）“库存股”，并按照两者的差额借记“资本公积-资本溢价”，此外，对注销的限制性股票以前年度的分红的账务处理做反向调整处理。

顺便指出的是，如果授予的限制性股票来源于二级市场回购，除了授予环节应按二级市场回购成本贷记“库存股”外，其他环节的账务处理与限制性股票来源于增发相一致，不再赘述。