印花税学习笔记(三)-凯发游戏

财政部 税务总局发布2022年第22号公告《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》，笔者现将自己的学习体会与各位读者分享，欢迎讨论批评。

三、关于计税依据、补税和退税的具体情形　

（一）同一应税合同、应税产权转移书据中涉及两方以上纳税人，且未列明纳税人各自涉及金额的，以纳税人平均分摊的应税凭证所列金额（不包括列明的增值税税款）确定计税依据。

理解1：根据《中华人民共和国印花税》第五条的规定，应税合同和应税产权转移书据的计税依据，凡合同列明增值税款的，计税依据均为不含增值税金额，凡合同未列明增值税款的，计税依据均为含增值税金额。

但，需要注意的是可按列明的不按含税价计税的应税凭证只有应税合同和应税产权转移书据这两类，不包括营业账簿印花税计税依据和证券交易印花税计税依据。

也就是说，若被投资企业接受增值税应税资产投资，在确定印花税计税依据时，应以会计核算的包含增值税的实收资本（股本）和（或）资本公积的金额确定，不得剔除增值税额。

《印花税法》规定证券交易的计税依据为成交金额，证券交易无转让价格的，按照办理过户登记手续时该证券前一个交易日收盘价计算确定计税依据；无收盘价的，按照证券面值计算确定计税依据。

因此证券交易印花税的计税依据以包含增值税金额的成交价或证券面值为计税依据。也就是即使转让证券的相关合同或类似约定单独列明增值税额，也不得在计算印花税时剔除增值税。

理解2：《中华人民共和国印花税》第十条规定，同一应税凭证由两方以上当事人书立的，按照各自涉及的金额分别计算应纳税额。本项规定强调的是若两方以上当事人未列明各自涉及金额的，纳税人应以应税凭证所列金额总金额平均分摊后的金额确定计税依据；应税凭证未列明总金额的应以实际结算金额平均分摊后确定各自的计税依据。

（二）应税合同、应税产权转移书据所列的金额与实际结算金额不一致，不变更应税凭证所列金额的，以所列金额为计税依据；变更应税凭证所列金额的，以变更后的所列金额为计税依据。已缴纳印花税的应税凭证，变更后所列金额增加的，纳税人应当就增加部分的金额补缴印花税；变更后所列金额减少的，纳税人可以就减少部分的金额向税务机关申请退还或者抵缴印花税。

理解1：应税凭证所确定的合同关系不变更，仅仅是原合同所列金额与具体结算金额发生变化，导致二者不一致的，仍以合同所列金为计税依据，不以结算金额为依据。

理解2：当应税凭证所列金额因原合同或书据确定的权利义务关系发生变更时，以变更后的应税凭证金额确定计税依据。引申出两种可能，即应税凭证因变更导致其所列金额增加或减少的，均以变更后的所列金额为计税依据，增加的部分补缴、减少的部分申请退还或抵缴。

理解3：无论应税凭证变更不变更，只要列明了金额的，均以应税凭证列明的金额作为计税依据，不以结算金额为计税依据；应税凭证发生变更的，以变更后列明的金额作为计税依据，且多退少补。

理解4：笔者认为，因合同变更而导致应税凭证所列金额增加的所谓“补缴印花税”，不存在税收违法行为，不应加收滞纳金。

（三）纳税人因应税凭证列明的增值税税款计算错误导致应税凭证的计税依据减少或者增加的，纳税人应当按规定调整应税凭证列明的增值税税款，重新确定应税凭证计税依据。已缴纳印花税的应税凭证，调整后计税依据增加的，纳税人应当就增加部分的金额补缴印花税；调整后计税依据减少的，纳税人可以就减少部分的金额向税务机关申请退还或者抵缴印花税。

理解：本项的所谓“计算错误”，应包括纳税人税率或征收率适用错误、计税依据确定错误和计算笔误等情形。属于纳税人在计算申报缴纳税款时的过失，不属于税务违法行为，但客观上造成了印花税的迟缴和少缴，应当在补缴时同时按《税收征收管理法》的规定计算缴纳滞纳金。

（四）纳税人转让股权的印花税计税依据，按照产权转移书据所列的金额（不包括列明的认缴后尚未实际出资权益部分）确定。

理解：本项表面看起来是对《中华人民共和国印花税》第五条第（二）项（应税产权转移书据的计税依据，为产权转移书据所列的金额，不包括列明的增值税税款）的重复，但括号内表述的内涵却要比字面意思丰富得多。

1、产权转让书据征收印花税的计税依据原则上依然是合同列明的金额。但是当股权转让书据中所列金额包含未实际出资权益部分股权所对应的转让金额时，应当在印花税计税依据中剔除，该部分不作为印花税的计税依据，成为税法基本原则确定的以应税凭证列明金额为依据的可以减除金额的特例。因此，未实际出资权益部分虽然在书据中列明了金额，但不作为印花税计税依据。

2、需要注意的是，税法与本项的表述也有细微的差别。税法的规定是“应税产权转移书据的计税依据，为产权转移书据所列的金额”，表达的意思是产权书据所列的金额即是印花税的计税依据，而本项规定的描述是印花税的计税依据“按照产权转移书据所列的金额（不包括列明的认缴后尚未实际出资权益部分）确定”，注意是“确定”，所谓”确定”就意味着印花税的计税依据不一定是产权书据所列明的金额，而是以列明的金额为基础进行计算调整后确定。

3、如何确定股权转让书据的计税依据，笔者以为，在确定股权转让书据所列金额时如果没有包含未实际出资金额，则意味着股权转让数据所列金额的计算依据是按实缴金额为基础计算的，没有再做调整的必要。当列明的金额中包含未实缴金额时，就证明了该转让书据的金额是以认缴金额确定的。因此所谓“不包括列明的认缴后尚未实际出资权益部分” 的含义就是，以某股东实缴出资金额占该股东应认缴金额的比例来计算书据所列金额，以此确定计税依据，用公式表示：

某股东股权转让计税依据=转让书据所列金额×（1-某股东尚未出资额÷该股东应认缴出资额）

例如：股权转让协议约定，2020年甲企业注册资本1000万元，有股东a和股东b，按投资协议分别应认缴60%和 40%，根据约定，应在两年内实缴各自资本金，但在2022年实际进行股权转让时股东a仍未交齐剩余的200万元资本金。因此，在甲企业实收资本中的记载分别为a股东400万元，b股东400万元，实收资本的实际份额比例均为50%。

2022年8月，a将其持有的对该企业认缴的60%股权全部转让，协议约定转让金额为1200万元，甲企业转让日的净资产为2000万元，股东a转让部分对应的实际出资额为400万元，同时转让协议列明的认缴出资额为600万元，尚未实际出资部分金额为200万元。

则a股东转让股权印花税计税依据=转让书据所列金额×（1-某股东尚未出资额÷该股东应认缴出资额）=1200×（1-200÷600）=800万元；个人所得税应纳税所得额=转让额1200-实缴金额400=800万元。

若全部实缴，则尚未出资额为0，则印花税计税依据为1200×（1-0÷600）=1200万元；个人所得税应纳税所得额=转让额1200-实缴金额600=600万元

若实缴金额为0，则尚未出资额为600万元 ，则印花税计税依据为1200×（1-600÷600）=0万元；个人所得税应纳税所得额=转让额1200-实缴金额0=1200万元