探讨:无偿划转房地产是否属于土地增值税征税范围-凯发游戏

一、划转的相关含义：

1、《关于企业国有办理无偿划转手续的规定》 财管字〔1999〕301号第二条规定：本规定所指的企业国有资产无偿划转是指企业因体制改革、组织形式调整和等原因引起的整体或部分国有资产在不同国有产权主体之间的无偿转移。

理解关键词：国有资产 不同国有主体间  无偿转移

2、《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权[2005]239号)第二条本办法所称企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。第二十一条规定：“企业实物资产等无偿划转参照本办法执行”

理解关键词：企业国有产权 无偿转移

3、《国家税务总局关于应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第一条企业接收政府划入资产的企业所得税处理 :

县级以上人民政府（包括政府有关部门,下同）将国有资产明确以股权方式投入企业，企业应作为国家资（包括）处理。该项资产如为非，应按政府确定的接收价值确定。 

县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税。 

理解关键词：县级以上政府  国有资产   无偿划入

4、《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告 2015 年第 40 号）及财税【2014】109号划转的定义：

资产(股权)划转，是指对100%直接的之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性，且划出方企业和划入方企业均未在上确认损益。

理解关键词：100%控股 居民企业  账面净值 未确认损益

5、《财政部 税务总局关于基础设施领不动产投托（）试点税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第3号）设立基础设施reits前，原始权益人向公司划转基础设施资产相应取得项目公司股权，适用特殊性税务处理，即项目公司取得基础设施资产的计税基础，以基础设施资产的原计税基础确定；原始权益人取得项目公司股权的计税基础，以基础设施资产的原计税基础确定。原始权益人和项目公司不确认所得，不征收企业所得税。

理解关键词：基础设施资产 股权支付划转

笔者体会：

1、上述文件是关于划转的相关定义及税收规范的罗列，实务中还有国有机构（各级局）无偿划转国有资产。

2、划转，最初是对国有资产划转的无偿转移的定义，而财税【2014】109号文件没有限定国有资产，就是说非国有企业只要100%控股股就可以适用文件规定的特殊性税务处理；财政部 税务总局公告2022年第3号在扶持基金（reits）的优惠政策中也不限定国有产权的划转，进一步说明：划转概念来源于国有资产无偿转移，但不限定在国有产权无偿转移，也包括非国有产权的转移。

二、土地的征税范围

1、《中华人民共和国暂行条例》第二条规定：转让国有、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人；《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第六条规定：条例第二条所称的单位，是指各类企业单位、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。

因此，根据以上规定，国资委属于国家机关，其无偿划转（拨）资产的行为若属于土地增值税征税范围，则国资委也属于土地增值税，但在实务中，国资委作为国有资产的出资人，不论是其以国有资产（如属房地产）投资还是无偿划转，是否征收增值税和土地增值税，都属于政策盲区，在所得税方面，国资委的国有资产投资划转行为产生的不属于企业所得税规范的范畴（笔者早有论述，在此不再赘述：见），笔者认为，国资委不论是以国有资产（如属房地产）投资还是无偿划转，均不属于土地增值税的征税范围，理由是：

土地增值税作为收益类，实际是对项目转让收益的课税，与企业所得税性质相同，而对国资委而言，其以国有资产收投资的行为所产生的收益均属于《非税收入管理办法》和《国有资产管理法》的规范调整对象，不属于土地增值税调节的客体；对国资委的无偿划转资产，笔者认为，国资委无偿划转的行为不属于《暂行条例》规定的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，因为没有取得收入，不属于土地增值税的征税范围，不应征收土地增值税。

2、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定 条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

《实施细则》第五条条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的。

笔者理解：实施细则对土地增值税的有偿转让做了一般性强调，也就是对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物有偿转让属于征税范围，无偿转让不属于土地增值税征税范围；而对无偿转让的“继承”和“赠与”做了特殊性强调，意即此二类无需再释，即就属于无偿转让房地产行为，而并不是以此否定其他无偿转让就属于土地增值税征税范围，比如“无偿划转”“行政划拨”“无偿划入”就属于没有取得的无偿转让，就不属于土地增值税征税范围。

有人认为《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第四条关于细则中“赠与”是指（一）房产所有人、土地使用权所有人将、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。（二）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会、公益事业的。

????因此，就认为《实施细则》 和48号文对“无偿转让”的范围缩小为文件所列的“赠与”范围之内了，但笔者认为，48号文是对《实施细则》“赠与”范围的具体解释，不是对“无偿转让”得限定性解释。无偿转让包括赠与和继承，但不限于赠与和继承。

国税函发〔1995〕110号，《国家税务总局关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知》之第四条“土地增值税的征收范围是如何规定的？”第三项确认“对转让房地产并取得收入的征税，对发生转让行为，而未取得收入的不征税。如通过继承、赠与方式转让房地产的，虽然发生了转让行为，但未取得收入，就不能征收土地增值税。”

这段话的意思就是“对转让房地产并取得收入的征税，对发生转让行为，而未取得收入的不征税”，而“赠与”和“继承”仅仅是对当时“未取得收入”（即无偿转让）的一种举例解释，再次证明，赠与和继承不是无偿转让的唯二选项，而是其中着重强调的无偿转让的两种类型，并没有因此而否定其他类型的无偿转让。

3、在政策落实层面，《重庆市务局关于土地增值税若干政策执行问题的公告》(重庆市地方税务局公告2014年第9号)关于无偿划转房地产有关规定早就将“无偿划转”房地产的行为列入不征税范围之内，应当是对土地增值税“无偿划转”不是不属于征税范围政策最高权威规定，而且至今有效，更说明了其对该类问题的正确性。

同时在实务中，尤其是《财政部 税务总局关于基础设施领域不动产投资信托基金（reits）试点税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第3号）出台后，原始权益人划转资产给项目公司的事项在目前上市的几只运作过程多没有征收土地增值税，也进一步证明了，无偿划转房地产的行为不属于土地增值税的征税范围。

综上所述，虽然财政部 税务总局公告2021年第21号《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》并没有规定对划转房地产是否征收土地增值税（当然不包含房地产企业之间的划转），但笔者以为，对于“无偿划转”“行政划拨”“无偿划入”的房地产，划出方没有取得任何对价，属于《中华人民共和国土地增值税暂行条例》和《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》及国税函发〔1995〕110号规定的“对转让房地产并取得收入的征税，对发生转让行为，而未取得收入的不征税”的一般性规定，“无偿划转““行政划拨”“无偿划入”不属于土地增值税征税范围，不应征收土地增值税。

不能将无偿划转简单的归类于“赠与”而否定《暂行条例》和《实施细则》对无偿转让房地产行为不征税的基本要义，笔者以为这也许正是21号公告《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》没有提及划转房地产是否征收土地增值税的原因所在。