跨境电商:收入确认与会计信息质量改善(三)-凯发游戏

一、前言

党的二十大明确提出“中国式现代化是物质文精神文明相协调的现代化。物质富足、精神富有是社会主义现代化的根本要求”。“更好满足人民对美好生活的向往”是中国共产党对中国人民的庄严。改革开放四十余年，中国取得了举世瞩目的成就，人活水平大幅度提高，与此同时，人民也不再满足于只通过化的分销渠道购买商品。跨境电商是展起来的业态，与传统国际贸易中进口商大批量进口，然后再分销的模式有所不同，消费者可以直接通过跨境电商平台选购境外商品，这为消费者提供了更加多样化的购物渠道。尽管全球经济受到了新冠疫情的不利影响，但跨境电商还是实现了快速发展：2021年中国跨境电商实现了1.92万亿元的进出口规模，同比增长18.6%；跨境电商是2022年中国国际服务贸易交易会系列论坛中最受关注的两个话题之一。

跨境电商包括境外跨境电商企业、境内跨境电商企业、跨境电商平台及境内服务商等多方市场主体，其中跨境电商的交易媒介——跨境电商平台包括了第三方平台与跨境电商企业自建平台两类；境内服务商是为跨境电商企业提供运营、支付、物流等配套服务的企业；跨境电商企业则是具体从事跨境交易的商业主体。《国务院关于大力推进大众创业万众创新若干政策措施的意见》（国发〔2015〕32号）指出：大众创业、万众创新，是发展的动力之源，也是富民之道、公平之计、强国之策。跨境电商企业规模有大有小，数量众多，是“大众创业、万众创新”的重要参与主体，为促进就业和发展经济做出了重要，具有重要的社会意义。

跨境电商在实现蓬勃发展的同时，也引起了学术界的广泛关注。一些文献从的视角进行研究：中国跨境电商上市企业整体的绩效水平较低，且绩效不稳定现象较为突出（马述忠等，2018）[1]；由于在跨境电商业务中广泛采用信息化等技术，降低了跨境电商中的，促进了出口（鞠雪楠等，2020）[2]。另有一些文献从角度进行了探讨：出口对跨境电商企业很重要，跨境电商需要恰当申报（丁慧琼，2017）[3]；跨境电商综合的实施将可能导致进口企业整体税负增加等问题（刘伊莎，2016）[4]。基于的研究相对较少，其中刘铭春（2022）[5]认为跨境电商企业应该实现业财融合，建立业财融合的路径。以往文献从不同的视角对跨境电商进行了研究，但是鲜有文献基于对外与对内报告的不同要求，探讨同时实现对外报告披露的合规性与对内管理报告报送的及时性和相关性，系统性的解决相关的核算和管理问题。

核算会计与出现的先后顺序在学术和实务界中存在较为广泛的误解。例如，（2002）[6]认为、管理会计及三个学科之间存在着普遍的交叉，管理会计在会计之后出现，它在成本会计的基础上，融合了现代管理技术。而在《管理会计兴衰史——相关性的遗失》一书中，哈佛大学商学院卡普兰等人系统的追溯了成本会计的发展史，论证的结论是：对内的会计先于满足对外报告需求的核算会计而产生，而目前的诸多管理决策直接基于会计信息，存在决策的相关性不足等问题[7]。跨境电商虽然不存在制造业的问题，但是跨境电商货物交付时间长，也存在较为严重的会计信息与管理决策脱节现象。本文结合跨境电商企业具体案例，根据《第14号——》（以下简称收入准则）的规范，通过对相关经济业务的深入分析，采用比较跨境电商与传统国际贸易异同等方法，分析其收入确认时点，并基于其业务特点，探讨了建立与对内管理决策相关的信息系统应该具备的基本特点，实现对外财务报告与对内管理报告融合的路径。

二、跨境电商企业案例背景介绍及收入确认问题

拥有自主权，属于中国的国境之内和关境之外，而且属于自有贸易港，历来是国际贸易最为活跃的地区之一。跨境电商企业虽然存在境外跨境电商与境内跨境电商之分，但在中国目前的企业运营中，很多跨境电商企业选择在香港地区注册，实现对中国大陆地区消费者的销售，本文也以此为例。

（一）跨境电商企业案例背景介绍

甲有限公司（以下简称甲公司）注册于中国香港特别行政区，主营业务是化妆品、保健品、日用百货等商品的进出口贸易。甲公司主要通过入驻国内大型电商平台实现对中国大陆消费者的销售。消费者通过电商平台下订单并支付后，双方的正式生效。由于货物存放在境外或者境内的中，除了路途遥远外，还涉及到报关和清关等环节，整个订单配送时间较长，通常需要15天左右方可送达消费者。

甲公司的收入确认方法具有两个重要特点：其一，由于涉及到关境，以及运输距离远，与境内的电商销售不同，跨境电商销售合同约定不支持7日内无理由退货，基于这个原因，甲公司将收入确认时点确定为商品发出时；其二，消费者超过免收关税政策之外的部分，需要缴纳关税，甲公司收取的价款包含了关税，甲公司将支付的关税资本化，确认为合同履约成本，并将包含关税的收款确认为营业收入。

（二）收入确认问题探析

甲公司是跨境电商企业，由于跨越了关境，与通常的境内电商销售政策相比存在较大的差异。这突出表现在：除非存在产品破损、质量问题等问题，通常不支持7日内无理由退货；由于跨越关境，消费者需要对超过额之外的部分需要缴纳关税，消费者将关税与货款同时支付给跨境电商企业。这些特点导致跨境电商企业的收入确认存在一定的难点和争议之处。

1.收入确认时点的判断

跨境电商（b2c，即business-to-customer，企业对消费者）与传统的国际贸易（b2b，即business-to-business，企业对企业）相比，虽然两者都是货物或服务跨越了关境，但是在前者的业务模式中，消费者在收到货物之前，并不能货物，当然也不能获得基于控制权转移带来的经济利益流入；在后者的模式中，进口商虽然未实际收到货物，但是在国际贸易中存在通用的国际贸易通则，对归属方的界定有非常明确的规定，货运提单等单据可以代表货物。例如，在《incoterm 2000》中，进出口双方采用术语的，货物越过船舷后风险转移给进口商，但是在面向消费者的跨境电商中并没有类似的制度或政策安排。

根据收入准则的规定企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。通常来说，客户可以通过对的自用、出租和销售等方式获得经济利益。在跨境电商中，消费者在收到货物之前，无法通过持有代表货物所有权的货运提单实现对商品的控制，所以不满足收入确认的条件。故，跨境电商企业应该在消费者签收后确认收入，不宜在货物发出时就确认收入。

跨境电商货物的运输距离通常较远，甚至需要国际多式联运，有一定的运输风险。在实务操作中，跨境电商可能会对一些货物投保运输险。如果货物运输途中发生了跨境电商投保的险种，货物一旦遭受毁损，无法向客户交付，跨境电商企业可以获得保险赔偿。基于此背景，一些观点认为跨境电商企业在发货之时就满足收入确认条件。但是，在这种情况下仍然不符合收入确认的条件，仍需要消费者确认货物无误和签收后，方才满足收入确认条件。主要的原因包括：首先，收入准则明确规定在客户取得商品控制权之时满足收入确认条件，跨境电商发货之时消费者尚未控制货物；其次，跨境电商投保额可能只覆盖了其采购货物的成本，而达不到销售收入的金额，不能保证与收入额对等的经济利益的流入；再次，运输风险是偶发行为，基于对偶发风险的防控是一项活动，保险费是跨境电商的一项成本支出，如果获得保险赔付，非正常的以及获得的保险赔款是核算为营业外收支；最后，是否满足收入确认条件是基于买卖双方的交易进程，而的服务只是投保人与保险公司之间的合同，与消费者无关，在出现货物毁损的情况之下，跨境电商通常仍需补发货物。

2.净额法确认收入

根据《准则第1号——存货》（以下简称存货准则），存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。关税属于采购方购置资产的一项必要支出，对关税资本化是购买方的会计核算方法。在传统的国际贸易中，不论是企业自营进口或者委托商代为进口，一般是进口商或其代理商申报和缴纳进口关税，出口商不代收代缴关税，所以较少出现出口商将关税部分确认为收入的问题。在跨境电商中，消费者直接下订单从境外购买货物，关税与货款统一支付给跨境电商。不论是跨境电商中的个人消费者，还是传统国际贸易中的企业客户，二者的经济业务实质是一致的，关税都是采购商品过程中的一项必要支出，都应该资本化计入货物成本。

在跨境电商中，关税并不发生在甲公司采购存货的过程中，而是发生在其销售过程中，所以不属于其构成部分，不应该资本化计入存货成本。另外，甲公司在与消费者签订了合同之后，消费者便成为进口者，关税可以直接归属到该消费者，甲公司只是代收代缴的性质。关税的成本并非由甲企业承担，相关的经济利益也不能流向甲公司，所以甲公司也不可以将关税资本化，作为合同履约成本，再结转为营业成本，并将关税部分确认为收入。将关税资本化为存货或者合同履约成本都相当于按照总额法确认了收入，同时虚增了收入与成本，甲公司应该按照不含关税的净额法确认收入，关税属于代收代付部分。

三、跨境电商企业会计信息质量改善    

的对象是财务报告使用者，主要包括股东、人、税务机关等，管理会计面对的是内部决策者，所以两者报告编制的基本原则差异较大，会计的基本核算原则或假设包括、、等，管理会计的基本原则是及时性和与决策的相关性。此外，一套同时为众多具有显著差异的行业所通用，这也难免存在顾此失彼的问题。这些背景导致以核算目的编制的会计报告难以为管理决策提供及时和相关的信息。会计核算所提供的信息不能满足管理需要的现象普遍存在，这个问题在跨境电商企业中依然显著。跨境电商企业从事的是商品贸易业务，通过商品的购销差价获取。虽然贸易业务不会存在制造业本会计对管理决策的误导和决策的弱相关性，但是商品采购与销售环节的会计信息质量也难以满足管理需要，亟需采取一定的措施改善会计信息质量。

跨境电商企业会计信息质量主要存在两方面的问题：一是存货采购的属性与决策的无关性；二是收入确认的滞后性导致的会计信息不及时。在现行《企业会计准则》中，除了交易性金产，以计量的等少数报表外，大部分报表项目依然是按照历史成本计量，其中包括存货。历史成本计量具有较为客观，可以重复验证，对会计核算人员专业胜任能力要求低的优点，但是也带来了会计信息与决策的弱相关性。主要原因是面向决策的会计信息属于的范畴，而与历史成本关系较弱。

按照收入准则要求的“客户取得相关商品控制权时确认收入”，不同的行业，甚至相同行业不同业务模式的企业，收入确认的时点可能差异很大。例如，餐饮业，顾客就餐后就可以确认收入；一些附带安装条件的货物销售，销售方在安装后可以确认收入。对于跨境电商，虽然单笔业务金额较小，但是由于需要跨越关境，消费者经常需要15日左右才可以收到货物，收入确认会计信息的滞后性较为严重。从管理会计的角度来看，跨境电商企业通常只要将货物发出，通常会被消费者签收，而且消费者是预付款，经济利益的流入基本可以确定，虽然消费者尚未控制货物，不满足收入准则规定的收入确认条件，但是面向管理决策的收入确认时点应该定为发货之时。当然，确有一定比例的货物最终会被退回，应该对此进行恰当的估计。

跨境电商直接面对消费者，需要处理大量的交易数据。跨境电商要同时满足对外财务报告与对内管理报告的要求，需要在信息化建设中投入一定的资源，建立业务与财务融合的信息系统。就其中的商品购销存模块而言，应该至少具有功能：（1）能够提供仓库中结存存货的准确数量，并能够获取最新的供应商、市场销售价，这可以向提供目前库存的市场价值；（2）跟踪新订购或在途的货物，并能够提供预计到库时间，以及采购成本和最新报价；（3）签收后退货订单，并明确退货的具体原因，如产品瑕疵等；（4）提供消费者已下订单，尚未发货信息；（5）企业已发货但消费者未签收订单，即配送中的货物；（6）根据历史退货信息，并结合新形势预估“（5）”中可能的退货数量。通过这些信息可以及时了解到企业目前拥有的货物数量及价值，消费者需求量和企业满足消费者需求的能力等信息，及时的为采购和销售定价提供决策有用信息，如图1所示。

图1：对外财务报告与对内管理报告中存货信息及时性和决策相关性差异表资料来源：作者绘制。

从采购与销售业务来看，会计信息难以满足管理决策需要体现在三个方面：一是会计信息将企业中复杂和多样化的业务抽象化，按照单一的进行计量，并区分为若干报表项目，这样的会计信息是高度概括的，也是不具体的，难以满足管理者对具体业务相关信息的需要；二是会计信息及时性较差，通常会计只有在收到会计时才进行会计处理，不够及时，如图1所示，采购时从到，销售时由合同到实际出库都存在信息提供不及时的问题；三是管理用财务报告对存货按照市场价值进行报告，与按照历史成本计量的对外财务报告相比，更有助于管理层实施恰当的决策。总之，对内管理用的财务报告通过按照市场价值将目前处于企业掌控之下的存货，正在采购的，退货途中的，预计的退货量，以及消费者已经下单还未出库的情况向管理人员进行全面汇报，信息提供不仅更及时，更具体，而且与决策更相关。

四、结论

对外财务报告产生于外部报表使用者对企业和经营成果具有强劲需求的背景之下，对内管理用报告则是为内部管理者及时提供与决策相关的信息。二者的编制基础不同，面向的对象不同，信息含量也不同，管理决策不能直接基于按照会计核算规则编制的对外财务报告。在满足对外会计的前提下，向管理者及时的提供决策相关的信息需要充分利用信息技术，构建融合会计核算与满足管理决策的系统。“大智移云物区”等新技术的发展使得企业建成可以同时满足对外会计报告与对内管理报告的业务与财务融合的信息系统不再困难。

（一）辨析核算会计与管理会计异同

跨境电商的收入确认首先需要满足收入准则的要求，以符合对外财务报告的要求。但是层需要深刻的意识到为了满足对外报告而编制的财务报告对管理决策的相关性和及时性不足，管理层不可以基于财务报告所提供的会计信息直接进行管理决策，而需要在辨析核算会计与管理会计异同的基础上，将会计信息调整为与管理决策更相关和更及时的管理会计信息。

（二）利用信息技术改善会计信息质量

产品复杂度和客户规模的提高对会计信息系统提出了新的要求，核算会计与管理会计面向的对象不同，报告编制的存在显著差异。核算会计所提供的信息难以满足管理决策的需要，企业需要充分利用大数据、人工智能、移动互联网、云计算、物联网和区块链等新技术，建立同时满足会计核算与管理信息提供的“业财融合信息系统”。在符合会计准则与外部监管要求的前提下，新的信息系统能够迅速的向管理层提供决策有用的信息，为企业高质量发展与可持续发展提供保障。

参考文献

[1]马述忠，陈丽，张洪胜.中国跨境电商上市企业综合绩效研究[j].国际商务研究，2018，39(02):48-66.

[2]鞠雪楠，赵宣凯，孙宝文.跨境电商平台克服了哪些贸易成本?——来自“敦煌网”数据的经验证据[j].经济研究，2020，55(02):181-196.

[3]丁慧琼.单票对应法下的跨境电商退税申报与账务处理[j].财会月刊，2017(01):64-69.

[4]刘伊莎.b2c跨境电商税制改革的影响及应对策略[j].财会月刊，2016(25):69-72.

[5]刘铭春.跨境电商企业收入确认策略探讨[j].中国，2022(07):96-98.

[6]牛彦秀.管理会计、成本会计、财务管理内容交叉问题的探讨[j].会计研究，2002(06):40-41.

[7]托马斯·约翰逊、罗伯特·卡普兰.《管理会计兴衰史－相关性的遗失》 [m].：出版社，2004.