长期性经营租赁收入确认问题探讨-凯发游戏

摘要：在不满足条件的长期性中，往往会约定租金定期增加，新租赁准则对经营租赁中出租人核算的相关规范是“按照直线法确认”。文章结合出租方商铺长期经营性租赁案例，通过对其业务实质的分析，认为生产要素价格通常会变动，租金变动是正常经济现象，直接按照直线法确认收入会导致出租方提前确认收入和缴纳，同时也未考虑。针对新租赁准则存在的问题，门应该考虑在租赁准则立统一的出租人确认模型；实务界要强化对基本准则的理解和提高对经济业务实质的认识；监管部门适时颁布相关指引。

关键词：出租方；长期性经营租赁；要素价格；租赁模型

一、引言

企业要实现其需要依赖一定的资源，一般可以通过购置与租赁两种途径来获得资源。企业在进行时主要的考虑因素是购置与租赁两种方案各自的综合。但是，在很多情况下，租赁是企业唯一的选择。根据csmar公司研究系列数据库：在2021年的中，4532家（非st类）中有3965家披露了使用权资产报表，占比达87.49%。可见，长期租赁业务在企业中非常普遍，如果将无需确认为使用权资产的短期租赁和低价值租赁业务考虑在内，租赁业务则更具普遍性。《第21号——租赁》（2018年修订，以下简称新租赁准则）对承租方建立了统一的核算模型，但是对出租方的核算并没有实质改进，尤其是新租赁准则对不构成的长期性经营租赁存在较大的问题。

由于租赁业务在企业经营中的和广泛性，理论和实务界对租赁准则相关问题进行了多角度的研究，文献较为丰富。譬如，由于新租赁准则的实施导致会计和税务差异增大，企业在时需要进行差异调整[1]；承租人业务的会计核算存在新旧租赁准则的差异，企业需准确和全面的掌握新租赁准则[2]；上市零售企业红旗连锁在实施了新租赁准则后，其变高，增加，但情况得到改善[3]；融资租赁公司应该在流动风险的前提下进行合理的（幸丽霞和王雅炯，2022）[4]；融资租赁的制定存在缺乏政策依据,实务操作不统一,完全依赖专业判断的现象[5]。

虽然相关文献为完善租赁准则理论和指导租赁实务工作具有积极意义，但以往文献主要是基于承租人的视角进行的研究，从出租人视角出发的研究则主要集中在中。目前鲜有文献关注到出租人长期性经营租赁业务收入确认存在的问题，以及由此引发的提前缴纳企业所得税问题。长期性经营租赁是不满足融资租赁条件的资产租赁，对这种类型的资产出租，租赁合同通常约定租金定期增长，出租人普遍存在按照直线法确认收入的情况。本文结合出租人商铺长期性经营租赁案例，参考《准则第14号——收入》（2017年修订，以下简称新收入准则）和称新租赁准则，通过对长期性经营租赁合同中价格条款经济背景的深入分析，对新租赁准则存在的问题，以及实务处理中存在的问题进行探析，对完善租赁准则以及指导实务操作具有重要意义。

二、案例背景介绍

甲开发（以下简称甲公司）的主营业务是房地产开发与销售、商业地产租赁等。甲公司将开发的住宅对外销售，对开发的商场主要是通过对外出租获取租金收入。承租甲公司商铺的市场主体主要是经营日用百货和提供餐饮服务的企业，承租人的间差异较大，其中有些租期较短，有些租期较长，短的不满1年，长的可达10到20年。

乙公司是以服装销售为主营业务的零售企业。2021年12月底，乙公司与甲公司签订了商铺租赁合同。双方合同约定：甲公司将其持有的某商铺出租给乙公司使用，租赁期间为15年，乙公司前三年支付固定租金10万元/年（不含），以后租金在上年租金的基础上增加2%。甲公司将商铺核算为，并按照直线法确认收入，其主要的营业成本是性房地产。以甲乙签订的合同为例，甲公司通过测算，将合同直接相加后的1,668,033.15元除以合同年限15年，将计算结果111,202.21元作为各年的收入金额予以确认。如表1所示：

三、案例探析

根据新租赁准则，租赁是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取的合同。新租赁准则与原租赁准则相比，对承租人来说，除短期租赁和低价值租赁外，不再区分融资租赁和经营租赁，而是按照统一的租赁核算模型，确认为使用权资产，并按照尚未支付的租赁付款额确认租赁负债。新租赁准则统一了承租人的核算方法，解决了原租赁准则下承租人经营租赁业务中存在表外资产和负债的情况，降低了会计操纵的可能性，这是新租赁准则的一大改进。但是新租赁准则对出租人的核算并没有实质性改变，仍需区分融资租赁和经营租赁。在涉及到不满足融资租赁条件的长期性经营租赁中，将合同量按照租赁期间平均后确认为各年的收入，这种会计核算方法不能真实的反映租赁业务的经济实质，存在租赁收入确认不准确，提前确认收入，以及未考虑时间价值等问题，与此同时也造成了企业所得税的提前确认和缴纳。

（一）长期性经营租赁收入确认问题

根据新租赁准则的相关规定，出租人应当在将租赁分为融资租赁和经营租赁。针对本案例的租赁业务，商铺具有使用寿命长，资产通用性较强，租赁结束后不转移租赁资产，租赁收款额现值占租赁资产价值比例不够高等特点，故难以满足融资租赁的条件，需要分类为经营租赁。新租赁准则对融资租赁出租人的会计处理并无不妥之处，但对于不满足确认为融资租赁的长期性经营租赁业务，新租赁准则存在较大的不合理性，对出租人收入确认和企业所得税产生不当影响。

新租赁准则对出租人经营租赁的会计处理规定是，“在租赁期内各个期间，出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法，将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，出租人应当采用该方法”。新租赁准则的规范过于简化，对实务界的指导作用不够，也未颁布相关的应用指南，导致了很多不适合用直线法确认收入的情况，按照直线法确认了收入。在甲公司的案例中甲公司持有大量的投资性房地产，其主营业务之一是出租商铺并获取租金收入。在规模较大的购物中心，租赁双方签订的租赁期限会存在一定的差异性，短租的可能不足一年，长租的可达20年。新租赁准则关于出租人经营租赁按照直线法确认收入的表述对于在外部经济环境较为稳定，以及租赁期较短等情况影响不大。但对于长期性经营租赁，直接按照直线法确认租金收入的核算方法会对经济业务实质产生严重的扭曲。

长期性经营租赁的租金收入核算问题主要体现在，首先，在长期性经营租赁中，由于租期很长，双方在签订合同之时会考虑未来、经济发展、标的资产增值等预期因素，故通常双方签订的租赁合同会约定每年或每几年租金增长一定幅度，而且这种租金增长是确定性的，不属于可变租金的范畴。通货膨胀、资产增值等是普遍存在的经济现象，尤其是在长期，其累计上涨幅度可能很大，对应的租金提高也是一种正常经济现象，租金收入与当时的物价水平及资产价值是正相关的。在平等的民事主体之间签订的租赁合同，合同条款是双方协商的结果，未来租金增加是基于双方对未来要素价格增长的共同预期，是归属于未来的收入组成部分，按照直线法确认收入，会导致将未来的租赁收入提前到现在来确认的问题。

其次，由于合同期间较长，不容忽视，合同流量的加总还需考虑现金流折现问题。最后，虽然新租赁准则提到“其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，出租人应当采用该方法”，但这属于和例外情形。在租赁业务中，折旧往往是其主要成本，相同的折旧额基本是固定的，所以本条款对收入确认方法的指导意义也不大。基于新租赁准则对经营租赁出租人租赁收入确认的表述，企业针对这类长期性经营租赁，容易照搬新租赁准则对经营租赁出租人按照直线法确认收入的核算要求，并没有对相关会计处理提供有效和合理的指导。

对于本案例来说：首先，商铺增值和宏观经济存在通货膨胀是一个正常经济现象，对应年度的租金增加也是正常情况，使用直线法平均确认收入会导致各年名义租金收入完全一致。其次，甲公司直接将合同现金流量相加，对于长达15年的租赁合同来说，货币时间价值不可忽略。再次，承租人对租赁资产的使用强度和磨损各年并无差异，资产的消耗对收入确认也缺乏指导意义。最后，甲公司投资性房地产成本是基于资产的历史建造成本，其租赁资产的营业成本——投资性房地产累计折旧各期均相等。虽然收入与成本有一定联系，但租赁收入主要是基于租赁资产的供需，着眼于租赁资产的现值或，与资产预期紧密相关，而与关系不大。可以合理推论，如果出租人不是与一个承租人签订的长期租赁合同，而是与多个承租人先后签订了多个较短期的租赁合同，后期的租赁价格通常会更高，出租人确认的收入也更高，通过这个举例，在长期性经营租赁中按照直线法确认收入存在的问题更加容易理解。虽然本文仅以商铺的长期性经营租赁为例，但也不排除其他类型的资产租赁存在类似情况，本文所提问题涵盖的范围可能比商铺出租更广泛。

（二）直线法确认收入对企业所得税的影响

与直接按照合同现金流量确认收入相比，由于按照直线法确认收入会存在将归属于未来收入的一部分提前到现在确认的问题，这在增加当期收入的同时，也增加了。根据《中华人民共和国企业所得税法》、《企业所得税年度填报表单》的相关规范：企业缴纳企业所得税需要将会计利润调整为应纳税所得额，在诸多纳税调整事项中会涉及到对收入的调整，但是并不适用本案例的情形。换言之，企业当期多确认的会计利润，并不能通过在纳税申报表中调减收入而减少应纳税所得额，故直线法确认收入最终会导致出租人提前缴纳企业所得税。虽然，企业可以通过日后少缴纳所得税来弥补，但是也了货币的时间价值，增加了当期的资金压力。如表2所示，在2029年之前的8年中，甲公司每年都多缴纳了企业所得税，后期则通过少缴纳企业所得税实现平衡：

四、政策建议

虽然新租赁准则对承租人的会计处理进行了实质性的修订，但对出租人来说，此次租赁准则的修改不能完全满足实务界的需求，且理论上不能自洽，存在承租人按照统一核算模型与出租人仍需区分融资租赁和经营租赁之间的矛盾。

（一）建立统一的租赁准则出租人租赁收入确认模型

近几年，财政部进行了大量的会计准则修订，前后修订了影响广泛的收入准则和租赁准则，其收入准则采用了统一的收入确认模型，并要求按照收入确认“五步法”模型分析所有的客户合同，新收入准则的修订起到了良好的效果。新租赁准则在承租人的会计处理方面也建立了统一的核算模型，不再区分融资租赁和经营租赁，统一界定为使用权资产，这对完善租赁准则起到了较好的作用，但对出租人会计处理缺乏实质改进。出租人对融资租赁和经营租赁租出的资产都享有所有权，都是让渡了一定期间的资产使用权。租赁资产被毁损或破坏造成的损失的，承租人需要赔偿或继续支付租金。如果承租人无力偿还，出租人仍承担了相应的风险。租赁准则关于出租人的核算方法应该借鉴新收入准则，以及新租赁准则关于承租人核算方法的成功案例，对出租人的核算方法进行修订，建立统一的租赁准则出租人租赁收入确认模型。

（二）实务界强化对相关会计核算的专业判断能力

会计专业机构和企业需要按照的原则进行专业判断和恰当核算。在会计核算中，除了考虑具体的会计准则外，还需重点关注是否符合会计准则基本准则的要求，会计核算是否能够恰当反映经济业务实质。不可机械的参考租赁准则关于经营租赁出租人按照直线法确认收入的条款。另外，如果相关注意到直接按照直线法确认收入存在未考虑货币时间价值的问题，并进行了现金流的折现，这虽然解决了忽略货币时间价值的问题，但又会造成会计处理缺乏会计准则依据的问题。在无统一的租赁准则出租人租赁收入确认模型的现实下，对于达不到融资租赁条件的长期租赁合同，在双方公平交易和无操纵会计利润的前提下，考虑直接按照合同约定的，有升降的租金确认收入可能更恰当。

（三）监管机关适时颁布相关核算指引

收入确认需要能够反映企业的经济业务实质，不应仅由于业务的外在表现形式不同而导致会计核算差异[6]。对于租赁准则中出租人长期性经营租赁收入确认存在的问题，财政部等监管机关需要及时通过颁布企业会计准则应用指南、会计处理应用案例等形式进行指引，帮助企事业单位实现规范核算，促使企业的会计核算能够更好的反映其经济业务实质。

参考文献（略）