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辨析继续涉入被转移金融资产的确认与计量规则(上)-凯发游戏

马永义 / 2023-09-12
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  • 声明:本文由会说作者撰写,观点仅代表个人,不代表中国会计视野。文中部分图片来自于网络,感谢原作者。

    从技术层面而言,继续涉入被转移的确认与计量规则要远比终止确认被转移金产、继续确认被转移复杂得多,本文拟对继续涉入被转移金融资产的确认条件及计量规则加以具体解析。

     

    一、关于计继续涉入转移金融资产确认条件的剖析

    《第25号—(2017)》(以下简称25号准则)将金融资产转移划分为三种模式,即终止确认被转移金融资产(以下简称“终止确认”)、继续确认被转移金融资产(以下简称“继续确认”)、继续涉入被转移金融资产(以下简称“继续涉入”)。

    在转出方几乎转移了 (意指转出去的和报酬超过了90%)与被转移金融资产相关的风险和报酬的情形下,转出方应终止确认被转移的金融资产;在转出方几乎保留了(意指转保留的风险和报酬超过了90%)与被转移金融资产相关的风险和报酬的情形下,转出方应继续确认被转移的金融资产;在转出方既未几乎转出了也未几乎保留了(意指转出的或保留的风险和报酬均不足90%)与被转移金融资产相关的风险和报酬,且未放弃对被转移金融资产的时,则应按照其继续涉入被转移金融资产的程度来确认“继续涉入资产”和“继续涉入”。

    “终止确认”和“继续确认”的确认条件相对容易理解,相对应的计量规则也不难把握,但“继续涉入”的确认条件就相对复杂了,从上而言,对于转出的或保留的风险和报酬均不足90%的情形,应采取区别对待的原则。具体而言:

    当被转移的金融资产存在活跃市场,且转入方可以不受任何限制地将其转移给第三方时,转出方实质上已经放弃了对其所转移金融资产的控制,25号准则将该情形视同为“终止确认”来加以确认和计量;

    当被转移的金融资产不存在活跃市场,或者尽管被转移的金融资产存在活跃市场但金融资产转移对转入方向第三方转移该金融资产设置了某种限制条件的情况下,转入方实质上并未具有不受任何限制地将所受让的金融资产转移给第三方的能力,从商务逻辑和视角而言,转入方必然要寻求与转出方共同承担交易标的风险和报酬的可行路径或机制,有鉴于此,25号准则将该情形认定为转出方保留了对该金融资产的控制,并将其界定为“继续涉入”。

    简言之,在转出或保留的风险和报酬不足90%的情况下,且转出方仍保留对被转移金融资产的控制时,才属于“继续涉入”的认定条件。

    承上所述,“终止确认”的认定条件有两个,即转出方转出的风险和报酬超过了90%,或者转出的风险和报酬不足90%但放弃了对被转移金融资产的控制;“继续涉入”的认定条件也有两个,即转出方转出或保留的风险和报酬不足90%,且保留了对被转移金融资产的控制。

     

    二、关于继续涉入被转移金融资产的确认与计量规则解析

    首先需要指出的是,对于继续涉入被转移金融资产的确认与计量,应结合继续涉入的具体动因以及被转移金融资产原来的后续计量模式来分别加以处理:

    1、关于以提供担保方式继续涉入被转移金融资产的确认与计量规则

    由于转出方对被转移的金融资产提供了担保,此举就意味着转出方并未几乎转移了与被转移金融资产相关的风险和报酬,同时也意味着并未放弃对被转移金融资产的控制,因此属于继续涉入被转移金融资产的情形。

    从法律视角而言,转出方仅对约定的担保金额承担连带责任,该担保金额就形成了金融资产转移日针对转入方的(继续涉入负债),同时该担保金额也形成了转出方针对原债务人的金融资产(继续涉入资产)。此外,转出方针对的担保义务应收取担保,但该担保费用是针对整个担保期限相关联的,应依据在整个担保期限内分次确认为,在金融资产转移合同生效日,应按照该担保合同的确认为金融负债。换言之,转出方应当在转移日按照担保金额确认“继续涉入资产”,按照担保金额和担保合同的公允价值之和确认“继续涉入负债”。

    需要指出的是,在提供担保方式下,在转移日转出方应终止确认被转移的金融资产,并将转让所得价款与被转移金融资产账面价值的差额计入当期损益。在担保有效期内,转出方应分期担保合同的并计入各期的相关收入。

    顺便指出的是,实务中以提供担保方式继续涉入被转移的金融资产,通常适用于业的和一般企业的,且被转移的金融资产通常是采用摊余进行后续计量的。

    2、关于以持有看涨方式继续涉入被转移金融资产的确认与计量规则

    持有就意味着转出方存在以约定价格被转移金融资产的可能性,因而所转移的金融资产就不属于“终止确认”的情形。与此同时,看涨期权已经对转入方向第三方转移标的资产的实际能力做出了限制。因此,转出方以持有看涨期权方式转移金融资产就属于“继续涉入”的情形。

    针对以持有看涨期权方式继续涉入被转移的金融资产,25号准则对于采用不同后续计量模式的金融资产采取了不同的确认与计量规则:

    (1)关于以摊余成本计量的被转移金融的确认与计量规则

    对于以持有看涨期权方式继续涉入以摊余成本计量的金融资产而言,由于不属于“终止确认”的情形,转出方应继续以摊余成本计量被转移的金融资产,转移日该金融资产账面价值(摊余成本)与期权到期日该金融资产摊余成本之间的差额,应采用分期予以摊销,以确保期权到期日该金融资产的账面价值与其摊余成本相等。换言之,尽管以持有看涨期权方式转移了以摊余成本计量的金融资产,但被转移的金融资产的后续计量方式却不受影响,仍需继续以摊余成本进行后续计量。

    对于转移日收取的对价,应确认为继续涉入而形成的负债,纳入“继续涉入负债”予以核算。需要强调的是,为了避免与被转移的金融资产的后续计量出现错配,转移日“继续涉入负债”的初始确认金额与被转移金融资产期权到期日的摊余成本之间的差额,也应采用实际利率法予以分期摊销,以确保期权到期日“继续涉入负债”的账面价值与被转移金融资产的账面价值相等。

    需要进一步指出的是,如果转出方最终没有行权,则需要在期权到期日以相等的金额同时终止确认“继续涉入负债”和被转移的金融资产(如:、贷款);如果转出方选择了行权,应当在行权日将“继续涉入负债”科目的账面价值与格之间的差额计入当期损益(如:)。

    (2)关于以公允价值计量的被转移金融资产的确认与计量规则

    承上所述,以持有看涨期权方式转移金融资产属于25号准则所界定的“继续涉入”模式,对于以公允价值计量的金融资产而言,应当继续按照公允价值计量被转移的金融资产。

    以持有看涨期权方式转让以公允价值计量的金融资产时,出售日所得对价低于被转移金融资产公允价值的金额,通常被认定为出售日该看涨期权的时间价值,伴随时间的推移,看涨期权的时间价值呈现出递减的变动趋势。

    出售日看涨期权的时间价值可以视为转出方获取回购期权所花费的代价,在判断看涨期权的行权价格与被转移金融资产公允价值孰低的基础上,以孰低金额扣除看涨期权时间价值后的金额(以下简称“孰低扣减时间价值的原则”),作为“继续涉入负债”的初始计量金额。

    需要进一步强调并指出的是,“继续涉入负债”的后续计量,仍需依照“孰低扣减时间价值原则”加以处理,并结合被转移金融资产的后续计量模式,将其变动计入当期损益或其他综合。

    如果转出方选择了行权,则需要将行权价格与行权日“继续涉入负债”账面价值之间的差额计入当期损益或其他综合收益;如果转出方未行权,则需要在行权截止日同时终止确认被转移的金融资产和继续涉入的负债,并将两者账面价值的差额计入当期损益或其他综合收益。

    作者
    • 马永义 马永义,管理学博士、教授、中国注册会计师、北京国家会计学院教师管理委员会主任、北京国家会计学院政府会计研究中心主任。中国会计学会理事、中国会计学会政府及非营利组织会计专门委员会委员、第一届企业会计准则咨询委员会咨询委员。关注准则热点难点。
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