开票方开具不合规发票后不补开和换开,受票方就要补缴企业所得税吗-凯发游戏

正在处理一起税务争议案件，代表企业与稽查人员进行多轮谈判，聚焦点在于：开票方开具的专用不合规，但又不补开，也不换开，稽查局要求受票方补缴巨额，如果算上，可能要翻倍。

那么，开票方开具的增值税专用发票不合规，但又不补开，也不换开，受票方只能补缴企业所得税，甚至滞纳金吗？

受票方取得开票方开具的增值税专用发票并作企业所得税税前扣除汇算清缴后，被税务机关发现并告知，受票方根据《企业所得税税前扣除凭证办法》第十五条“ 汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。”之规定，在60日内补开或换开合规发票。

如果对方开票方补开发票或换开发票了，受票方就取得了合规的发票，就无需补缴企业所得税和滞纳金。但现实是开票方经常不补开，也不换开发票。开票方不补开或换开发票，分为两种情况，一是愿意补开或换开，但因客观原因无法补开和换开发票，二是有能力补开或换开发票，但不愿意补开或换开发票。

对于第一种情况，开票方愿意补开或换开，但因客观原因无法补开和换开发票的，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第十四条“企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、公告等证明资料）；（二）相关业务活动的或者协议；（三）采用非方式支付的付款凭证；（四）货物运输的证明资料；（五）货物入库、出库内部凭证；（六）核算记录以及其他资料。前款第一项至第三项为必备资料。”之规定，受票方只要有开票方无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）、相关业务活动的合同或者协议和采用非现金方式支付的付款凭证等，其实际支出还是允许企业所得税税前扣除，无需补缴企业所得税和滞纳金。

但是对于第二种情况，开票方有能力补开或换开发票，但就是不愿意补开或换开发票。如果开票方和受票方的交易属于境内发生的增值税应税项目，而且开票方属于办理的增值税的，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第九条“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。”之规定，受票方对其支出的可以税前扣除的凭证只能为发票，而且是合规的发票。现在受票方取得的发票是不合规的发票，即使有其他能够证明其支出的凭证资料，也不能使用来作合法的税前扣除凭证，就需要补缴企业所得税和滞纳金。

这样就会产生以下不好的结果：

1、《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定的不完整，不健全

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》对于开票方开具不合规发票，因注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票的，可以相关支付凭证进行税前扣除；但对没有特殊原因无法补开换开发票而是不愿意补开或换开发票的，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》没有相应的规定，也没有相应配套规定来约束开票方，因此，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定不完整、不健全。

2、《企业所得税税前扣除凭证管理办法》违反《中华人民共和国企业所得税法》上位法

根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得有关的、合理的支出，包括、、税金、和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。” 之规定，受票方支出只要是实际发生的、与取得收入有关的、合理的，都准予扣除。

但根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。”之规定，可税前抵扣的支出凭证根据不同类类型纳税人限定为发票或内部凭证，若不符合这些凭证的，也就意味着不得税前抵扣，即使真实存在这些支出。

显然，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》条款违反《中华人民共和国企业所得税法》的关于税前扣除的条款规定。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》相对于《中华人民共和国企业所得税法》，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》属于下位法，而《中华人民共和国企业所得税法》属于上位法。

《中华人民共和国企业所得税法》是人民代表大会于2007年第十届第五次会议通过，并自2008年起施行，而《企业所得税税前扣除凭证管理办法》是国家税务总局根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例2018年制定并发布。

从制定机构权力高低来看，《中华人民共和国企业所得税法》是全国人民代表大会制定的法律文件，而《企业所得税税前扣除凭证管理办法》是国家税务总局的制定的法律文件，全国人民代表大会和国务院的权力高于国家税务总局。

从法律文件的效力等级上来看，《中华人民共和国企业所得税法》是全国人民代表大会制定的法律，而《企业所得税税前扣除凭证管理办法》是国家税务总局的制定的行政规章，法律和行政法规的效力等级高于行政规章。

从法律文件的制定依据来看，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》是国务院根据《中华人民共和国企业所得税法》制定的，而《企业所得税税前扣除凭证管理办法》是国家税务总局根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》制定的。

从法律文件制定生效的时间来看，《中华人民共和国企业所得税法》是全国人民代表大会于2007年3月16日制定通过，并自2008年1月1日起施行，而《企业所得税税前扣除凭证管理办法》是国家税务总局于2018年6月6日制定发布并自2018年起施行，可见，《中华人民共和国企业所得税法》生效时间早于《企业所得税税前扣除凭证管理办法》。

总之，尽管从制定时间来看《企业所得税税前扣除凭证管理办法》相对于《中华人民共和国企业所得税法》来说，属于新法，但从制定机构权力高低、效力等级和制定依据来看，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的规定不得违反《中华人民共和国企业所得税法》规定，否则应当无效。

3、受票方负担重，开票方被放纵，违背法律基本的公平原则，影响法律权威性

开票方开具不合规发票，有能力补开或换开发票，但主管上不愿意补开或换开发票，法律上没有任何约束制度，而受票方即使存在真实的成本费用支出仅仅因为开票方开具不合规发票有不原因补开或换开发票而要补缴企业所得税，这样，一方面放纵开票方对其开具发票不负责任，另一方面加重受票方的。显然，这样的法律规定对于受票方不公平，会影响降低法律的权威性。

克服以上弊端的路径，建议如下：

1、尽快修正完善《企业所得税税前扣除凭证管理办法》

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的适用频率很高，但又存在不健全，不公平，直接影响在实现中的适用，会产生更多纷争，因此，建议立法部分尽快修正完善该管理办法。

2、采用上位法解决问题

在《企业所得税税前扣除凭证管理办法》修正完善之前，对于发票不合规，但真实存在成本费用支出的，可以适用《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的上位法《中华人民共和国企业所得税法》的相关规定，这样既克服《企业所得税税前扣除凭证管理办法》法律规定的不足，又符合法律规定。

3、采用核定征收

如果对于适用上位法，仍然有所忌惮，税务机关担心执业，可以采用核定征收的方式。

受票方取得的增值税专用发票不合规，但与开票方签订了合同或者协议，留存了支付采购款的付款凭证和付款的凭证以及内部付款申请等，这些资料可以充分证实支出的真实性，可以确认支出的真实客观，可见，证本支出的成本资料残缺不全，难以查账。

根据《中华人民共和国征收管理办法》第三十五条第一款“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：…（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；…”和《企业所得税核定征收办法》(试行)（国税发[2008]30号）第三条“纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：…(四)虽设置，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。”以及《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函[2009]377号）第一条第一款“国税发[2008]30号文件第三条第二款”所称“特定纳税人”包括以下类型的企业：(一)享受《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和国务院规定的一项或几项企业所得税优惠政策的企业(不包括仅享受《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定收入优惠政策的企业、第二十八条规定的符合条件的小型微利企业);(二)汇总纳税企业;(三);(四)银行、信用社、、、公司、公司、公司、公司、公司、担保公司、、典当公司等金融企业;(五)、、、税务、估价、土地估价、工程造价、律师、价格鉴证、公证机构、基层法律服务机构、专利、商标代理以及其他鉴证类社会中介机构;(六)国家税务总局规定的其他企业。对上述规定之外的企业，主管税务机关要严格按照规定的范围和标准确定企业所得税的，不得违规扩大核定征收企业所得税范围;对其不到查账征收条件的企业核定征收企业所得税，并促使其完善会计核算和，达到查账征收条件后要及时转为查账征收。”之规定，受票方只要不属于不得企业所得税核定征收的特定纳税人，成本资料又残缺不全，难以查账，税务机关应核定征收企业所得税。