税务机关的自由裁量权要“关到笼子里”-凯发游戏

前几天，有一企业通过其法律顾问联系到我咨询税务问题。

原来该房地产企业收到当务稽查局出具的《税务事项通知书》，决定对其根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地有关问题的通知》（国税发[2006]第187号）第七条“房地产开发企业有下列情形之一的，税务机关可以参照与其开发规模和水平相近的当地企业的情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税：（一）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置的；（二）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（三）虽设置账簿，但账目混乱或者资料、收入、凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除金额的；（四）符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；（五）申报的明显偏低，又无正当理由的。”和《土地增值税清算管理规程》  （国税发〔2009〕91号）第三十四条“ 在土地增值税清算中符合以下条件之一的，可实行核定征收。（一）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；（二）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（三）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；（四）符合土地增值税清算条件，企业未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；（五）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”之规定土地增值税核定征收，补缴土地增值税8000多万元。

该企业非常着急，也非常不能接受该稽查处理决定，上，整个房产项目最多应缴纳土地增值税不到1000万元，现在按照核定征收需要缴纳8000多万元，多出7000多万元的土地增值税税款！

根据以上两个关于土地增值税核定征收的法律规定文件，税务机关适用土地增值税核定征收均是“可以”，也就是说，是否适用土地增值税核定征收是由税务机关决定，是税务机关的自由裁量权。

如果按照税局稽查局的核定征收土地增值税的决定缴纳土地增值税，从税务机关角度，完成国家税款征收的职责，确保国家利益，但是，从角度，从实际上情况来看，纳税人合法权益受到巨大的损害。根据国家税收政策法规规定，税务机关具有双重职责，一是确保国家税收利益，二是保护纳税人合法权益，显然，税务机关没有完成保护纳税人合法权益的职责，也是滥用自由裁量权的具体表现和结果。

为了确保税务机关正确适用核定征收的自由裁量权，防止滥用自由裁量权，有必要明确自由裁量权的范围和边界，将自由裁量权“关到笼子里”。

基于税法实务经验的研究与总结，我们认为税务机关自由裁量权的范围和边界主要集中在以下几个方面：

1、尽管针对自由裁量权的行使没有明确的细化的法律规定，但仍应该遵循税法基本原则，比如税收法定原则、实质课税原则、税收公平原则、等；

2、遵循正当目的和比例原则，其当目的就是立法目的，比例原则主要包括适当性、必要性和均衡性原则；

3、针对具体事项或行为，税务机关适用自由裁量权作出具体决定的，一定要“说理”，详细阐明事理和释明法理，一方面完成自己的职责，完成自我监督、自我约束，另一方面让纳税人信服认可，也让社会监督；

4、制定自由裁量基准，将自由裁量权尽量细化，到可控制的范围内，抑制自由裁量的任意性，更具有合理性。注意：制定自由裁量基准时，严守权限、过罚相当、可操作性、动态跟踪等。

5、对于使用频率较高、社会影响较大的自由裁量权，通过立法程序，由立法机关制定明确的法律规定。

6、制定税务机关行使自由裁量权的规范的行政程序，并通过制度确保程序执行到位，实现在程序指引下进行理性探讨，构成竞争和约束机制，最大限度防止自由裁量权的非理性行使。

总之，对于税务机关行使自由裁量权设置范围或边界进行控制，首先适用关于自由裁量权的法律规定，比如自由裁量基准、权利行使程序等；其次，遵循税法基本原则和遵循正当目的、比例原则；再次，适用自由裁量权对于具体涉税事宜作出决定时需要详细说理。最后，根据和普遍性，通过立法不断明确细化自由裁量权，更加有效控制自由裁量权的行使。